关于上市公司坏帐准备问题引发的思考|坏账准备

　　[摘 要]目前我国上市公司计提坏帐准备存在很大问题，一批问题公司集体巨亏的现象，已成为近两年沪深两市年报中的一道最为刺眼的风景。公司对坏帐准备准备的计提有很大的自主性，因些坏帐准备调整空间较大，坏帐准备已成为了利润的调节器，多数上市公司通过坏帐准备来调整公司利润，已达到管理层的目的，上市公司应收款项普遍质量较低，尤其母公司肆意侵占上市子公司资金，许多上市公司又对关联方的应收款项不计提坏帐准备，对当年发生的应收款项不计提坏帐准备，形成应收款项质量低下。
　　[关键词]上市公司 坏账准备 应收账款
　　一、上市公司坏帐准备计提概述
　　（1）上市公司对坏帐损失提取采用的方法
　　根据《股份制试点企业会计制度》的规定，对上市公司的坏帐损失，可以采用直接转销法，也可以按应收账款期末余额的3‰计提坏帐的准备。在《补充规定》的要求中，上市公司对坏帐损失的核算，只能使用备抵法核算，并要求其它应收款也要做好计提坏帐的准备。按《补充规定》，这些公司一定要改变现有的会计政策。直接转销法：在实际发生坏帐的时候，在确定坏帐的损失的同时，并将其损失计入期间的费用；而备抵法则是在期末提取一定比例的坏帐准备。需要注意的是，不管是哪一种方法，其本身并没有对错，只要符合其企业本身实际情况即可，然而此次财政部却来个“一刀切”的政策，这有可能是针对某些公司出现的隐瞒潜亏的倾向，即公司有意利用直接转销法将不良资产长期挂帐。
　　（2）全额计提坏账准备受到的限制
　　将严格限制全额计提坏账准备。《补充规定》强调：除非有确凿的证据表明应收款项不能收回，或者不太可能收回时外，对当年的应收款项，以及未到期的应收款项、计划对应收款项进行债务的重组，或通过其他方式的进行重组、与关联方产生的应收款项。特别是在母公司与子公司产生的交易或事项的应收款项及其他已逾期，但是没有确凿的证据证明，就不能收回的应收款项等，是不能做全额计提坏帐准备。
　　（3）应收账款坏账准备的计提比例
　　应收账款的坏账计提比例通常随着年限的增加而提高。上市公司确定的损失计提比例差异很大。以应收账款计提坏帐准备为例，珠海中富依据应收帐款的账龄以此来确定的坏账计提比例：1年提3‰，1-2年提10%，2-3年提50%，3年以上提100%。吴江丝绸是按统一的年末应收账款余额的5%计提坏帐准备。青海明胶的计提比例：1年以内提5‰，1-2年提1%，2-3年提5%，3年以上提10%。国外一般对三年期以上的应收账款计提100%的坏账准备，而目前我国上市公司的平均计提比例是68.35%，对计提比例也没有制度上的强制性。这就造成了部分上市公司通过不确定的计提比例，以应收账款的增减来调节利润，多数表现为虚增利润。一旦提高计提比例或足额计提，或坏帐发生，往往导致上市公司突现亏损或盈利大幅下降，股价暴跌，如四川长虹等。
　　二、上市公司计提坏账准备存在的问题
　　应收帐款管理中存在隐忧的有三类上市公司，提示投资者规避风险。
　　（1）应收帐款数额较大且事先没有足额计提坏帐准备的上市公司
　　最近碰到一个这样的案例，某证券会计所对一家上市公司在2008年年报中是否对该公司3年以上的应收款补提量坏帐准备问题产生疑问。该上市公司拟用3年以上的应收帐款与另一公司（非关联方）的土地使用权进行置换（预计2009年上半年完成，双方已有协议，但未经股东大会批准），截止2008年12月31日，拟置出的3年以上应收账款原值为2.68亿元，已提坏账准备0.73亿元，净值为1.95亿元，根据该公司的会计政策，2008年末应补提坏帐准备0.36亿元，应收款净值为1.58亿元。这样该上市公司将连续2年亏损。现在上市公司认为，如果换出的应收帐与换入土地使用权（评估值为1.96亿元）相当，不发生减值，即预计可回收金额高于拟换出资产的账面值，则拟换出的应收帐款不按相应的会计政策计提坏帐准备。
　　（2）三年期其他应收账款数额大且坏帐准备计提不足的上市公司
　　其他应收款对上市公司利润的影响也不可忽视。《企业会计制度》规定：对于其他应收款计提坏帐准备和应收账款计提坏账准备的合并，资产负债表在“应收款项净额”项目用应收账款的余额减去坏账准备的余额列示，“其他应收款”项目也是用余额列示。随着其他应收款内容的增加，特别是在关联方之间的其他应收款项目上将大幅度地提高，但是这样还是不能满足需要。因此，其他应收款计提坏账准备时应该建立“坏帐准备——计提其他应收款准备”的科目，这样方便和应收账款计提的坏账做准备以便区分开来，确保准确地反映出其他应收款所计提的坏账准备。因此，会计在期末编制资产负债表时，“其他应收款”项目应该基于该科目的账面价值列示，即“其他应收款”科目的账面余额减去“坏帐准备——计提其他应收款准备”科目的贷方余额列表。
　　（3）应收账款占主营业务收入比例过高的上市公司
　　上市公司管理层不应只考虑业绩在报表上暂时的”漂亮”，大量的赊销会给公司带来无穷的隐患，大量的应收帐款使企业的缺乏流动资金，成了“只出不进”，而企业赢利成拉一种表象，公司真的是赢利的么，值得上市公司管理曾思考。
　　三、对上市公司计提四项准备的思考
　　（1）四项准备的计提，给上市公司提供盈余管理空间
　　《股份有限公司会计制度》和《补充规定》的发布，要求企业做好计提四项准备，并给予了企业更多的职业判断权利，目的是使企业能更稳健地确认当前的收益，能更真实的反映当前的财务状况。但是新政策则又带来了一些新的问题。一是：四项准备的计提比例由公司自己决定，有很大的随意性。在没有同业特征、特点的情况下，不管从横向或者从纵向看，都没有可比性。许多上市公司为了防止带上"ST"帽，或者为了摘下"ST""PT"帽，又或者是为了争取得到配股权或发行新股的资格，有强烈的利用四项准备进行盈余管理的动机。然而，上市公司就是利用政策所赋予它的职业判断权，进而自己随意确定四项准备的计提比例，所以很难找到有说服力的理由去干预。因此，各个上市公司的计提比例差异很大，减少损失的计提，人为调节利润也就不会令人感到意外了。二是：具有盈余管理的公司，可以采用追溯调整来做功课。例如，上市公司在2008年底应收账斡余额很大，2009年余额明显降低，可以通过提高坏账的计提比例，来追溯调整之前的年收入，以便提高2009年的净利润的日的。或通过大量的计提2008年的存货跌价准备，以此来减少存货的账面成本，在2009年的时候把这些存货销售出去，就可以确认相对较低的销售成本，增加2009年的净利润。
　　（2）坏账准备的计提还不彻底，计提范围有进一步扩大的必要
　　《股份有限公司会计制度》规定：其他应收款也要做好计提坏账准备，和次前只有应收账款计提坏账准备相比，是一个很大的改善，但还不完善。因应收的项目不仅包括应收账款和其它应收款，而且还包括预付款项。从几个月前发表的年度报告和应收及预付款项、其他应收款两个项目相比，比例并非很低，而且还有账龄在1年以上的预付账款。只要是债权，就有可能发生坏账。如果从保守主义原则的观点出发，就应该照样做好计提坏账准备。如果预付款项不计提准备，上市公司很有可能会将本来属于应收账款和其它应收款的项目，采用多种方法、结合的形式转化成预付账款，从而不计提准备，导致利润的虚增。
　　（3）ST、PT公司是否重新认定
　　根据相关规定：上市公司如果连续2年出现亏损则转为ST，如果连续3年出现赤字则转为PT。上市公司如果做好了计提四项准备和进行追溯调整后，公司的利润都发生了不同程度的变化。但是对于少部分上市公司来说，这样反而使他们有机会进入ST或PT的行列。近60%的预亏公司称其亏损原因是受计提四项准备的影响。如此，一些公司为避免带"ST""PT"帽，或摘 "ST""PT"帽子会采用"上有政策，下有对策"的措施，采取一切方法进行盈余管理，选择较低的比例进行提取；或者选择较大的比例提取，以便来年通过某种方式进行冲回，力求利润在年度间达到转移的目的。
　　总之言之，新情况的产生就会产生新的问题，应引起管理层的足够多的重视。上市公司的管理层应当坏账准备的计提问题惊醒。管理层真的把公司当成自己的公司吗？他们费劲心思把把承载“优异业绩“的产物献给股民，树立良好的企业形象，其实这不仅仅是对股民的不尊重，也是对其他股东的不尊重，也是对自身利益的一种损害，导致管理层和股民对公司失去信心，最后放弃品牌，企业经营状况好坏，最终是通过财务报表反映出来，上市企业经营状况的好坏，很大程度上影响股票价格走向，一旦问题被揭露，将会导致公司股票价格大幅下跌，经营状况极度恶化，后患无穷。

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