成本核算方法_医院新旧财务制度成本核算比较研究

　　一、引言　　成本会计正在经历显著的变化。随着卫生经济体制改革的不断深入与完善，成本核算及管理已成为整个医院经济管理的重点。近年来，随着我国市场经济的发展，政府及医院管理者越来越重视成本核算。因为医院各项成本的控制、医疗服务价格及药品价格的制定、医院人员及管理者绩效的考核与评价、财政补偿政策及水平高低的确定等均需成本核算来提供各项成本信息。但是从我国的现实来看，医院的成本核算工作尚处在初级阶段，不能完全满足各相关部门的对成本核算的需要。而且由于医院的经济活动与企业相比具有显著不同的特点，因此，无法将企业的一套成本核算体系照搬到医院的成本核算中。
　　我国现行的《医院会计制度》于1999年1月1日实施，运行已有13年，随着2000年《企业会计制度》的制定及2006年以来的《企业会计准则》、《企业会计准则———应用指南》、《注册会计师执业准则》等一系列会计规章的陆续颁布，现行《医院财务制度》的局限性日益突出。现行《医院财务制度》没有对成本核算做出具体规定，不能满足全成本核算要求；在激烈的市场竞争中，特别是我国医改不断深入，医院成本核算亟待完善。在这种情况下，2010年12月新的《医院财务制度》颁布实施。新制度加强成本核算管理在成本核算对象、成本项目、成本分摊的流程等方面做出了与现行制度不同的规定。基于此，本文从医院成本管理目标出发，对以上三个基本问题进行比较和分析，以加深对新制度成本核算的理解和认识。
　　二、医院新旧财务制度成本核算问题比较
　　（一）关于医院成本核算对象问题 成本核算的首要目的是提供成本信息，成本核算对象决定着成本信息的内涵，成本信息是为管理服务的，因此，确定成本对象必须以成本管理的目标为出发点，成本系统的一个目的就是确定成本对象。如作业、产品服务和客户成本。罗宾·库珀等认为，成本管理系统主要有三个功能：一是基于财务报告的目的而计量的存货成本和产品销售成本；二是向生产作业人员和员工提供的关于他们的工序是否有效率的经济性反馈；三是估计产品、服务、各项作业及客户的成本。由于我国医院公益性的特点，在以上三个主要功能的基础上，应再增加一项，即向政府部门提供决策所需要的有用的成本信息。所以，为了满足外部财务报告使用者对医院总体成本水平的了解，医院提供财务报告，应该核算总成本；为了满足医院员工及各级管理人员对成本信息的需求，进行医院成本控制和内部绩效考核评价，医院需要核算作业成本或部门成本；为了满足医疗物价定价、财政的支出、补助等政府部门制定政策的需要，医院必须核算项目成本和病种成本等。
　　现行制度中，医院成本核算对象体系不健全。成本的核算仅仅是单位内部作为奖金分配的依据，不能适应财政、物价等政府部门制定政策的需要。现行的成本核算对象包括科室层面的成本核算，且成本核算科室的划分又不科学。其中科室成本核算仅包括医疗科室和药品部门的核算，辅助科室的费用支出直接计入医疗支出，提取的修购基金按固定资产的使用部门分别计入医疗支出、药品支出。间接费用包括行政管理部门和后勤部门发生的各项支出，分摊计入医疗科室和药品部门没有涉及项目成本和病种成本。新的财务制度成本核算对象比较全面，包括三个层次，既有医院总成本的核算，又有科室成本核算，还有病种成本核算、医疗服务项目成本核算、床日和诊次成本核算。
　　在科室成本核算的层面上，新的医院财务制度规定：开展全成本核算的医院，必须将由财政项目补助支出和科教项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产的摊销纳入到成本核算的范围。这样，扩大了原来成本核算的范围。
　　（二）关于医院成本项目问题 医院的成本项目是按经济用途来划分的费用，说明生产支出的用途是什么。成本项目的分类要根据管理需求来确定，决定着成本信息的经济内含，企业成本一般可设置三个成本项目：俗称“料、工、费”即“直接材料”、“直接工资”和“制造费用”。这种企业成本项目的分类方法也适用于医院成本核算与分类，但是医院又有其自身的特点，不能完全照抄照搬企业的成本核算。
　　医院强调社会效益，同时兼顾效率，因为我国的公立医院是公益性单位，所以在成本项目设置上，既要体现医院自身核算管理的要求，也要体现政府部门对医院公益性管理的需求，因此，提供的成本信息既要满足医院内部管理需要，又要满足政府定价决策及政府财政补偿政策的需要，从而，在医院成本项目的设置上要进行合理地规划与制定。在设置以上成本项目的同时还要考虑财政补助成本。所以综合考虑医院的成本项目，应包括直接药品、直接材料、直接人工、折旧费用及部门费用和管理费用，而且应设立财政补助成本。如果进行绩效考核、成本控制，则核算全部成本；如果进行政府定价，则考虑成本减去财政补助。而现行财务制度中，成本项目设置不合理。
　　一是没有设置专门核算成本的会计科目，只按照医疗部门和药品部门设置了医疗支出、药品支出，行政及后勤部门的管理费用在二者之间分摊。医疗支出和药品支出中没有设置累计折旧项目，而是设置修购基金项目，而修够基金是根据医院收入或结余来进行计提的，而不是根据固定资产的价值。这样一方面不利于成本的核算，另一方面与固定资产本身的价值脱节了，计提的折旧部分可能已经超过了固定资产的价值或者计提得固定资产折旧不足，从而对固定资产核算产生了较大的影响。而且如果固定资产不计提折旧，在账面上反映的永远是固定值产的初始成本，这会导致医院资产负债表中资产有虚假成分，资产负债率也不准确。
　　二是没有考虑到政府对医院的财政补助的成本项目。新制度对成本项目的划分上，在基本的成本项目分类的基础上还考虑了政府的财政补助成本：在成本项目设置上对医疗支出和药品支出合并不再设医疗支出、药品支出，而直接设置“医疗业务成本”弱化药品加成的核算。再将医疗业务成本进行成本项目划分为直接材料、直接人工和部门费用。将医疗、药品放在一起进行会计核算，这种核算更加符合医院的实际的需要；在科室层面上进行全成本核算时，还加入了管理费用成本项目；在成本项目中设置了累计折旧，扩大了成本核算的范围，让资产负债更加符合实际，极大地体现了权责发生制的会计基础。如除了一般的医疗业务核算中固定资产计提折旧计入成本项目外，新制度还规定：在开展医疗全成本核算的地方或医院，应将财政项目补助支出和科教项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围；医疗业务成本除了包括基本医疗服务测成本项目外，还包括财政基本补助发生的归属于医疗业务成本的支出，如政策性亏损补贴。但是这也存在一个问题，即不同的资金来源形成不同的成本信息。新制度的成本项目中若包含了财政支出成本，可以用来进行绩效评价和成本考核。但是却不能用在政府定价上。 　　（三）关于成本分摊流程问题 企业成本划分为产品成本、期间成本。其中产品成本又分为直接成本和间接成本。间接成本要进行分摊。根据管理者对成本信息的需求，结合医院的业务流程，医院成本的核算有三个层次：一是总成本，包括基本医疗成本、公共卫生成本、科研成本和教学成本；二是部门成本或作业成本；三是产品成本，包括项目成本和病种成本。因此，成本的分摊流程可按下列步骤进行。
　　第一步是总成本的归集与分摊。需要按照医疗、科研、教学、公共卫生分别进行成本的归集和分摊。
　　第二步是部门、科室的成本核算。按照直接费用直接计入和间接费用分摊计入的原则进行部门、科室成本的核算。在科室全成本核算的过程中，还涉及到两次分摊：一是分摊不能直接得到的科室消耗。二是将间接成本科室的成本向直接成本科室的分摊。
　　第三步，产品成本核算，有两种路径选择：一是按病种，按不同病种分别核算成本。二是将项目作为分摊的基础，以医疗卫生服务的项目作为核算的对象，对每个服务项目的全部成本进行定期核算。
　　现行制度规定医院成本核算包括医疗支出核算和药品核算。直接费用是直接计入医疗支出和药品支出。管理费用按一定的比例分摊计入。这种人为分摊管理费用的方式容易因数据处理不当造成误解，而且容易造成医院收支结余不准。管理费用在会计报表中被分摊到医疗支出和药品支出中，并不作为科室成本核算的指标考核，不能完全、真实地反映医疗活动的成本。没有提及项目成本核算和病种成本核算的分摊。
　　新制度在进行医院总成本核算的同时，科室成本的分摊中，“管理费用”不再像原制度中要求的要二次分配，将不再分摊至“医疗成本”中，这样，设置的医疗成本科目将更能客观、真实、单纯地反映出医院从事医疗服务活动所需的耗费，这样政府进行投资决策就有了直接的依据。在医院进行全成本核算时，本着成本效益性关系，按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，先将行政后勤类科室的管理费用向以下科室进行分摊，如临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类，再将医疗服务类和医疗技术类科室分摊，最后将医疗技术类科室成本向临床服务类科室分摊。最终将所有的成本转移到临床服务类科室。在有条件的医院进行病种成本和医疗服务项目的核算。这样整个医院的成本分摊体系就比较健全。
　　三、医院新财务制度成本核算的意义
　　（一）新制度成本核算实现了与企业财务成本核算的对接 引入企业会计成本核算理念，建立和完善了成本核算财务体系。会计信息作为一种国际通用商业语言和公共的信息资源，会计信息之间相互可比、并且真实公允，从而对各国经济发展与世界经济的融合起着非常重要的作用，如新制度加强医院财务成本核算，在成本核算及分摊上极大地体现了权责发生制的会计核算基础，提供真实可靠的成本信息，实现了与企业财务成本核算的对接。再如把累计折旧作为一个成本项目在成本中进行核算，成本项目的划分和成本费用的分摊流程上，建立了适合各方管理目标和医院实际的成本核算系统。
　　（二）新制度成本核算与《新医改》要求保持一致 新医改明确鼓励社会资本举办医疗卫生机构，支持和发展非公立医疗卫生，社会资本参与医疗卫生发展，将逐渐形成多元化社会办医格局，医院面临着激烈的市场竞争，医院逐步由社会公益性事业单位成长为自主经营、自负盈亏和具有独立法人地位的经济实体。在当今社会化大生产利润平均化、市场相对稳定和产品价格上调窄间狭小的环境下，开展内部潜力挖掘，即成本核算。新制度中建立适合医院实际的成本核算和各方管理目标的系统，为了使成本信息的适用性更强，避免成本工作的盲目性，所以一切从医院成本管理的目标和需求出发，这必将使医院的成本管理工作在医院内部成本核算管理、绩效考核管理以及政府价格制定、宏观决策制定等中产生重要作用。
　　（三）新制度中的成本核算管理表明预算会计向成本会计的过渡 新的医院财务制度的颁布是医院财务管理上的一项重要改革，成本核算管理从成本对象、成本项目和成本归集与分配流程上进行，医院实行成本核算从会计工作角度来讲，是由事业单位的预算会计核算向企业单位的成本会计过渡。不论是选择成本核算对象、设置成本项目和成本分摊流程及分摊方法等各个方面，都做了一系列的改革，是医院管理的进一步科学化。医院成本管理对医院会计核算提出了更加严格的要求，促进了会计人员素质的提高和医院核算方法的完善。
　　（四）医院的成本核算日益由宏观管理向微观核算发展 随着我国医院逐步被推向市场，医院在实行成本核算之初的管理和指导思想是对医院经济实施宏观的、粗线条的管理政策，在这种管理政策指导下的成本核算的理论和思想越来越不适应市场的要求。同时，医院也越来越不满足于这种宏观粗放型的成本核算方式，而是要求医院的成本核算能起到控制成本、提高效益的作用，确实能作为医院日常管理的一种具体方法和制度，从而，医院成本核算也逐渐由宏观管理向微观核算发展。具体表现在由原先医院的会计核算向新制度下的病种核算、医疗项目核算和科级统计核算等发展。
　　参考文献：
　　[1]罗飞：《成本会计》，高等教育出版社2000年版。
　　[2]陈俊宁：《医院成本核算体系改革问题探讨》，《财会通讯》2010年第1期。
　　[本文受国家社会科学基金项目（编号：11BGL026）、河南中医学院校级苗圃课题“新医改形势下公立医院成本核算与控制研究”资助]
　　（编辑 向玉章）

推荐访问:新旧 成本核算 财务制度 医院