完整有效的内部控制制度体系 论医院内部控制体系的完善：新旧制度比较的视角

　　摘要：2012年新的医院财务、会计制度在全国开始执行，这对医院的财务管理、会计核算提出了新的要求。医院的内部控制体系亟待依据新的规范进行完善。文章在阐述医院内部控制特点的基础上，运用比较分析的方法，分析了新财务、会计制度较旧制度的优势与变化，以此提出完善医院内部控制体系的措施。
　　关键词：医院 内部控制 制度比较 完善
　　中图分类号：F230 文献标识码：A
　　文章编号：1004—4914（2012）06—157—03
　　一、引言
　　随着我国医疗卫生体制和财政财务管理体制改革的日益深化，医疗机构的运营环境与经济活动日益复杂，财政部于2011年伊始适时修订了《医院财务制度》和《医院会计制度》，并制定印发了《基层医疗卫生机构财务制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》，同时由中国注册会计师协会制定印发了《医院财务报表审计指引》，这五项制度的同时推出，给医院的会计核算，尤其是内部控制的进一步完善提出了新的要求。本文将从新旧财务与会计制度比较的视角，探讨当前如何对医院的内部控制体系进行调整、完善。
　　二、医院内部控制的特点
　　医疗行业本身的特殊性决定了医院内部控制有其自身的特征。概括起来，医院的内部控制的特点主要表现在以下几方面：
　　1.医疗风险控制和病人安全是医院内部控制的重中之重。医疗行业因其具有的高技术含量、高风险而被称作“高危行业”。原因在于任何一项诊疗活动本身就带有或多或少的风险，再加上病人的情况千差万别，病情变化多端，许多疾病的诊疗、护理还受到医学研究和技术发展水平的限制，大多检查、护理、治疗方法本身带有一定危险性。在这种情况下，为抢救病人，医护人员就要承担一定的风险。
　　2.医院的收入呈现类型多，现金流量大的特点。医院的收入主要来源于医疗收费。在现行体制下，医院主要按照国家规定，依据医疗服务诊疗项目的价格和药品、耗材的单价，根据病人在医院接受的诊疗项目和所消耗的药品耗材等进行计价收费。由于诊疗项目繁多，收费品种按其性质进行分类后也达几十项之多，再加上政府长期投入不足和社会保障体系不健全，大部分的医疗费用由病人个人负担，多数病人用现金支付，导致医院每天有大量的现金流入、流出，因而对收费业务的管理就成为医院收入管理的重点。
　　3.医院的支出呈现开支项目多，医疗项目成本难以准确核算、确认。企业的支持一般分为资本性支出与收益性支出，而医院的支出按照与医疗收入匹配程度的不同可划分为三类：维持医院运行所必然发生的间接费用，无法直接与医疗收入配比但与病人的诊疗活动相关的支出以及各临床业务科室发生的直接与病人的医疗服务活动相关的费用。这三部分费用，除了病人直接消耗的药费和耗材的费用可以直接计人医疗项目的成本外，其他费用都需要按照一定方法进行摊销。由于医疗活动的复杂性，再加上摊销费用的比率远远大于直接计入费用的比率，使得医院难以保证将各项与收入不配比的费用合理、准确地摊销到各临床科室和医疗服务项目中，从而导致医院的成本很难准确核算和控制。
　　4.信息化条件下内部控制风险发生变化。现代医院的运行越来越依赖于信息系统的支持，医院的决策层要想在瞬息万变的医疗市场竞争中有效地进行经营管理，就必须掌握各种先进的科技技术，并能通过控制手段提高所获信息的准确性、真实性和可靠性，以确保决策的正确性。各种先进医疗系统的使用在提高医生和管理人员的工作效率的同时也带来了很多系统风险。
　　三、新旧医院财务会计制度的比较分析
　　根据医改意见和实施方案对医院改革的相关要求，新的医院财务、会计制度充分体现了公立医院的公益性特点，强化了医院的收支管理和成本核算，在医疗药品收支核算、医疗成本归集核算体系等方面凸显了一系列重大创新。概括起来主要有以下变化。
　　1.预算约束与管理：强调预算在内部控制的主导作用。首先，预算的编制层面。新制度明确规定对医院实行“核定收支，定项补助，超支不补，结余按规定使用”的预算管理办法，并规定地方可结合实际，对有条件的医院开展“核定收支、以收抵支、超收上缴、差额补助、奖惩分明”等多种管理办法的试点；而旧制度规定国家对医院实行“核定收支，定额或定项补助一，超支不补，结余留用”的预算管理办法。还有，新制度指出医院应按照国家有关预算编制的规定，对以前年度预算执行情况进行全面分析，根据年度事业发展计划以及预算年度收入的增减因素，测算编制收入预算；根据业务活动需要和可能，编制支出预算，包括基本支出预算和项目支出预算；而旧制度规定医院预算参考以前年度预算执行情况，根据预算年度收入的增减因素和措施，测算编制收入预算；根据事业发展需要、业务活动需要和财力可能，编制支出预算，医院要逐步采用零基预算方法编制预算。
　　其次，预算的执行层面。新制度规定医院要严格执行批复的预算，并将预算逐级分解，落实到具体的责任单位或责任人。医院在预算执行过程中应定期将执行情况与预算进行对比分析，及时发现偏差、查找原因，采取必要措施，保证预算整体目标的顺利完成。旧制度规定医院根据主管部门下达的预算控制数编制预算，报主管部门审核批复后执行。
　　最后，决算的编制层面。新制度规定，年度终了医院应按照财政部门决算编制要求，真实、完整、准确、及时编制决算。医院要加强预算执行结果的分析和考核，并将预算执行结果、成本控制目标实现情况和业务工作效率等一并作为内部业务综合考核的重要内容，逐步建立与年终评比、内部收入分配挂钩机制，而这在旧制度中并没有详细地涉及。
　　2.信息披露：突出信息的全面客观。新制度规定，医院要完整核算所拥有的资产和负债，全面披露资产负债信息，客观反映资产的使用消耗和实际价值，对医疗风险基金也作出了明确规定。同时强化管控手段，限制非流动负债的借入，严格大型设备购置、对外投资论证报批程序。对于投资收益，新制度规定医院应遵循投资回报、风险控制和跟踪管理等原则，对投资效益、收益与分配等情况进行监督管理，确保国有资产的保值增值。旧制度规定投资取得的收益，计入其他收入，收回的对外投资与投资账户账面价值的差额，冲减其他收入。可以发现，相对旧制度，新制度夯实了资产负债信息，加强资产管理与财务风险防范，全面、真实反映医院资产负债情况，为严格规范医院筹资和投资行为提供了有力的政策依据。 　　3.收支分类：更加科学合理。新制度指出根据收入按来源、支出按用途划分的原则，合理调整医院收支分类，配合推进医药分开改革进程，弱化药品加成对医院的补偿作用，将药品收支纳入医疗收支统一核算，根据业务活动需要，收支分类中单独核算科研、教学项目收支。规定了医院的收入包括：医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入。旧制度规定收入包括医疗收入、财政补助收入、上级补助收入、药品收入和其他收入。从中可以得出结论，这些规定既体现了医院的公益性质和业务特点，又规范了医院的各项收支核算与管理。
　　4.应收医疗款和坏账准备计提：凸显核算的规范性。新制度指出医院对应收及预付款项要加强管理，定期分析、及时清理。对账龄超过三年，确认无法收回的应收医疗款和其他应收款可作为坏账损失处理，坏账损失经过清查，按照国有资产管理的有关规定报批后，在坏账准备中冲销，收回已经核销的坏账，增加坏账准备。旧制度规定，医院对应收款项应及时清理，应收住院病人医药费要及时结算。对期限超过三年，确认无法收回的应收医疗款应作为坏账处理，坏账损失经过清查，报经主管部门、主办单位批准后，在坏账准备中冲销。对于坏账准备的计提，新制度规定年度终了，医院可采用余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备，累计计提的坏账准备不应超过年末应收医疗款和其他应收款科目余额的2%—4%。旧制度规定年度终了，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%—5%计提坏账准备。可以看出，应收医疗款和坏账准备管理的规范，对防范医院财务风险起到一定作用。
　　四、医院内部控制体系的完善
　　医院内部控制体系应包含内控制度、组织控制、会计控制、风险控制以及审计控制。其中，内控制度和组织控制是基础，能够决定整个医院内部控制的执行，会计控制是财务风险控制的基础，内部审计是对整个内控过程的综合评估，是内控制度的再控制。内控活动通过落实内控制度，将组织内控、会计内控、财务风险内控和审计内控有机地联系起来，贯穿于整个医院内部控制的全过程。如图1。
　　1.健全控制制度，强调预算管理。新医院财务制度要求医院实行全面预算管理。推进以全面预算管理为中心的医院内部控制制度。要实现全面预算管理这一目标，必须建立健全全面预算管理制度，包括预算编制、审批、执行、调整、决算、分析和考核等一系列制度。预算控制应以成本控制为基础，现金流量控制为核心。积极依靠全员降成本和科技降成本，加强成本、费用指标的控制。严格执行预算政策，及时反映和监督预算执行情况，适时实施必要的制约手段，把医院管理的方法策略全部融会贯通于执行预算的过程中，最终形成全员和全方位的预算管理局面。为了确保预算各项主要指标的全面完成，必须制定严格的预算考核办法，依据各责任部门对预算的执行结果，实施绩效考核。建立健全有效的内控制度评价体系至关重要。内部控制的完善是适时的，不成一劳永逸的，医院应当充分考虑内部控制环境的变化，及时考量内部控制制度的建立与实施情况，据此建立内控审计制度、内控考核评价制度和内控评价报告制度，编写内部控制自我评价报告或聘请中介机构进行评价，进而对内部控制的有效性进行定期评价，不断改进。
　　2.完善组织结构，提高运作效率。医院既然是一个组织，其组织结构约定了运作效率。国外现代医院多采用扁平化的组织结构。采取“一长三部”制，即整个医院设一位院长，下属医疗、护理、行政三部，在院长的统一领导下，医疗、护理、行政三条线三位一体，共同完成医院的各项任务。这种体制组织层次少，部门分工明确，护理工作自成体系，较为适应现代医院的管理。从而提高医院总体运作效能。目前我国医院的主要构成部门一般可分为诊疗部门、辅助诊疗部门、护理部门、机关职能部门与后勤保障部门。鉴于此，医院可以采取行政办公和薪工的组织层次，对医院进行优化管理。同时，为适应新的医疗体制改革，医院应在综合其自身组织管理框架基础上设计战略绩效管理组织框架，探讨该框架中组织领导、统筹协调、协助配合、监督执行、具体实施等5个组成部分的责任，提出增强战略绩效管理组织责任体系的建议。
　　3.加强财务控制，夯实控制基础。会计内控制度是内部控制的重要基础，是经济安全运行的基本保障。新的医院财务会计制度出台背景下，除加强会计内控制度建设，还需要落实制度的实施和执行，按照《医院财务制度》、《医院会计制度》要求，需要从以下方面调整、完善医院的会计控制：（1）计提坏账准备方面。年度终了，医院可采用余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备，累计计提的坏账准备不应超过年末应收医疗款和其他应收款科目余额的2%～4%。（2）医院应设置专门管理机构或专人，对资产实施管理，并建立健全各项管理制度。如存货要按照“计划采购、定额定量供应”的办法进行管理，低值易耗品实物管理采取“定量配置、以旧换新”等管理办法，对会计人员进行职业道德教育和业务培训。（3）按照《医院财务制度》规定医院的财务机构应履行财务监督职责，医院应当建立健全内部监督制度和经济责任制。
　　4.规范医疗行为，降低财务风险。新的财务会计制度的出台，更加规范了医疗行为，有效控制了财务风险的增加，应采取进一步措施增强财务风险内控，第一，医院要增强风险意识，建立财务风险预警控制系统。医院应严格贯彻医院财务风险管理指标和借款具体审批程序，建立以动态监控资产负债率和流动比率、速动比率、现金流量等指标为主的风险预警控制系统，及早采取有效防范措施，避免财务危机的发生，为管理层提供决策依据的监控系统；第二，医院需要加强病人预交金管理。预交金额度应根据病人病情和治疗的需要合理确定，切实采取措施，降低医疗应收款，避免坏账的发生；第三，医院要统筹安排管理医疗风险基金。医疗风险基金要切实做到专款专用；最后，按照《医院财务制度》的规定，规范债务管理和预算管理，医院应对不同性质的负债分别管理，及时清理并按照规定办理结算，保证各项负债在规定期限内归还；建立贷款监督机制，加强贷款资金使用和管理，制定严格的还款计划；加强预算编制、执行、分析、考核等环节的管理，提高医院对财务管理环境变化的适应和应变能力。
　　5.重视风险评估，加强内部审计。医院要全面贯彻风险导向审计理念，注重根据风险评估结果分配审计资源，强化在医院财务报表审计中对重大错报风险的识别、评估和应对，摆脱旧的审计程序导向思维，大大提高了审计的针对性和有效性。医院需要首先转变观念，增加内部审计的独立性，发挥内部审计职能。其次，在医院内部审计中贯彻风险导向审计理念，有效提高审计质量，降低财务风险。另外，拓宽内部审计的范围、方法和内审的职能，实现内部审计由经济监督职能向经济评价、管理、服务等综合监督职能的转变。内部审计要参与单位有关重大经济活动。
　　6.细化控制活动，注重关键控制。内部控制活动贯穿于医院的所有的实际业务操作，是内部控制制度、组织控制、会计控制、财务风险控制和内部审计控制的对象与具体反映。内控活动可以划分为实物控制和业务过程控制，实物控制包括对货币资金、固定资产、工程项目等的控制。业务过程控制包括对预算、财务电子信息化管理和内部监督检查等的控制。新的医院财务会计制度出台，完善了单位预算管理、收入管理、支出管理、成本管理、流动资产管理及会计科目等的规定，为控制活动的有序进行提供了有利保证，而医院的预算控制、收支控制与成本控制是关键控制活动
　　（作者简介：吴永民，兰州理工大学经济管理学院会计学系讲师，中国地质大学（北京）人文经管学院博士生；杨娜，兰州理工大学经济管理学院工商管理系讲师甘肃兰州730050）
　　（责编：贾伟）

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