基于作业成本法高校全成本核算研究*

蒋翠萍

江苏科技大学 江苏 镇江

随着建设“双一流”高校，高校之间的竞争日益激烈，逐步转入内涵式发展。如何在经费投入有限的情况下充分发挥资金的用途，提高资源的配置效率，满足高校“双一流”建设的需要，成为各高校迫切需要解决的问题，而解决这个问题首先要重视成本控制，避免教育资源的浪费。

1.成本核算对象

J高校教育成本核算对象为培养的各层次学生，包括：本科生、硕士研究生、博士研究生和留学生。J高校科研成本核算对象可以确定为各科研项目。

2.成本核算期间

本文确定高校成本核算期间与学生培养期间一致，即按学年9月1日至次年8月31日核算。J 高校选择的成本核算研究期间为2019年9月1日至2020年8月31日。

3.资源

资源就是为了完成各项作业而消耗的费用支出。根据《政府会计制度》规定，高校的费用是否纳入成本核算（详见表1）。

2019年9月1日至2020年8月31日期间J 高校纳入成本核算范畴的费用有96 027.28万元，包含业务活动费用82 071.58万元；
单位管理费用13 955.70万元。其中业务活动费用包含教育费用70 698.10万元，科研费用11 373.48 万元；
单位管理费用包含行政管理费用9626.15万元，后勤保障费用4329.55万元。

由于经济科目分类可以相对精准地确定费用的使用对象，因此，本文选用经济科目作为资源项目。纳入成本核算范围的费用按照经济科目可分为工资福利支出、商品服务支出、对个人和家庭补助支出、债务利息及费用支出。

根据资源的耗费情况将资源耗费分为三类：一是终结耗费，即该资源耗费可以直接确定为培养学生或科研项目的耗费，直接计入相应的成本；
二是作业专属耗费，即某项资源可以确定为某作业的耗费，则直接计入相应的作业中心；
三是混合耗费，即某项资源被多项作业中心耗费，这就需要按照合适的分配依据，将该资源分配到各作业中心。

纳入成本核算范围的费用按照经济科目分类，选用经济科目作为资源项目，同时按照资源明细得到的J大学的资源项目的金额（详见表2）。

表2

4.作业中心

根据J高校日常工作流程和各部门职能，确定5个作业中心，有学生管理作业中心、教学活动作业中心、科研活动作业中心、行政管理作业中心、后勤保障作业中心。

5.成本动因

（1）资源动因。资源动因是将混合耗费的资源分配到各作业中心的依据。对混合耗费的资源工资福利支出中与教学人员相关的工资福利支出进行分配。由于J大学教师同时承担教学和科研工作，本文按照一般性普通高校的教学工作量考核指标来确定分配比例，如表3所示。以讲师和助教为例，教学科研岗的讲师和助教应完成的最低教学工作量是80%，其薪酬的80%计入教学活动，20%计入科研活动（详见表3）。

表3

同时J 高校教授、副教授和其他人员的比例为1.5∶3∶5.5，因此，教学人员相关的工资福利支出中归属于教学活动中心的资源耗费=42114.19×（0.15×0.4+0.3×0.6+0.55×0.8）=28637.65万元。归属于科研活动中心的资源耗费=42 114.19×（0.15×0.6+0.3×0.4+0.55×0.2）=13 476.54万元。

对混合耗费的资源商品服务支出中的固定资产折旧费、债务利息和费用支出进行分配，商品服务支出中固定资产折旧费按照纳入成本核算范畴的费用中教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出和后勤保障支出占总支出的比例来分摊；
债务利息及费用支出也按固定资产折旧费的分摊方法来分摊。

J高校的固定资产折旧费、债务利息和费用支出是通过业务活动费用中的教育费用进行核算的，因此在计算教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出和后勤保障支出占总支出的比例时要将其从教育事业支出中剔除。

剔除固定资产折旧费及债务利息及费用支出的教育事业支出=70 698.1 6933 206.61=63 558.49万元

剔除固定资产折旧费及债务利息支出的总支出=96 027.28 6933 206.61=88 887.67万元

教育事业支出占总支出的比例=63 558.49/88 887.67=71.50%

科研事业支出占总支出的比例 = 11 373.48/88 887.67=12.8%

行政管理支出占总支出的比例=9626.15/88 887.67=10.83%

后勤保障支出占总支出的比例=4329.55/88 887.67=4.87%。

固定资产折旧费分配到各作业中心的具体金额为：

固定资产折旧费分配到教学业务中心的金额=6933×71.5%=4957.10万元

固定资产折旧费分配到科研业务中心的金额=6933×12.8%=887.42万元

固定资产折旧费分配到行政管理中心的金额=6933×10.83%=750.84万元

固定资产折旧费分配到后勤保证中心的金额=6933×4.87%=337.64万元

债务利息及费用支出分配到各作业中心的具体金额为：

债务利息及费用支出分配到教学业务中心的金额=206.61×71.5%=147.73万元

债务利息及费用支出分配到科研业务中心的金额=206.61×12.8%=26.45万元

债务利息及费用支出分配到行政管理中心的金额=206.61×10.83%=22.37万元

债务利息及费用支出分配到后勤保证中心的金额=206.61×4.87%=10.06万元

根据资源库资源的类别把各资源明细分配到各个作业成本中心（详见表4）。

表4

因此，各作业中心消耗的资源金额具体如下：

学生管理作业中心=455.88+554.90=1010.78万元。

教学活动作业中心=28 637.65+4957.10+12 305.24+560.79+147.73=46 608.51 万元

科研活动作业中心=13 476.54+887.42+258.09+11 373.48+26.45=26 021.98万元

行政管理作业中心=8733.31+750.84+863.31+29.52+22.37=10 399.35万元

后勤保障作业中心=1370.06+337.64+2957.58+1.91+10.06=4677.25万元

（2）作业动因。作业动因是将作业成本库分配到成本核算对象的依据。为了提高分配的准确性和可行性，应当根据与成本耗费高度相关性和易获得的原则确定作业动因（详见表5）。

表5

①学生管理作业中心的作业动因：学生人数。根据国家发展改革委印发的《高等学校教育培养成本监审办法》，可将各类学生按照一定系数折算成标准学生数。其中：全日制本科生系数为1，硕士生为1.5，博士生为2，留学生为3，成人教育本科学生为0.3。

作业动因分配率1=学生管理作业中心总成本÷总标准全日制学生数

J高校2019至2020学年在校人数共有35 706人，其中博士生93人，硕士生3625人，本科生17 100人，继续教育生14 115人，留学生773人。按照系数折算成后，J高校2019至2020学年标准全日制学生数如下：

标准全日制本科生数=17 100+14 115×0.3=21 334.5人

标准全日制硕士生数=3625×1.5=5437.5人

标准全日制博士生数=93×2=186人

标准全日制留学生数=773×3=2319人

总标准全日制学生数=21334.5+5437.5+186+2319=29 277人

作业动因分配率1=学生管理作业中心总成本÷总标准全日制学生数=1010.78÷29 277

本科生分摊的学生管理成本=标准全日制本科生数×作业动因分配率1=21 334.5×1010.78÷29 277=736.57万元

硕士生分摊的学生管理成本=标准全日制硕士生数×作业动因分配率1=5437.5×1010.78÷29277=187.73万元

博士生分摊的学生管理成本=标准全日制博士生数×作业动因分配率1=186×1010.78÷29 277=6.42万元

留学生分摊的学生管理成本=标准全日制留学生数×作业动因分配率1=2319×1010.78÷29 277=80.06万元

②教学活动作业中心的作业动因：教学课时。本科生和留学生的教学课时就是授课课时，硕士生、博士生教学课时是授课课时与折算教学工作量之和。总教学课时就是本科生、硕士生、博士生、留学生的授课课时与硕士生、博士生的折算教学工作量之和。

作业动因分配率2=教学活动作业中心总成本÷总教学课时

J高校2019至2020学年本科生教学课时为313361.31学时，留学生教学课时为27 907.20学时，研究生教学课时为197 909.80学时，由于J高校研究生部统计教学课时时未区分硕士和博士，因此硕士和博士的教学课时按硕士和博士的标准全日制人数进行分摊。

硕士生教学课时=5437.50×197 909.80÷（5437.5+186）=191 363.84学时

博士生教学课时=186×197 909.80÷（5437.5+186）=6545.96学时

总教学课时=313 361.31+27 907.20+197 909.80=539 178.31学时

作业动因分配率2=教学活动作业中心总成本÷总教学课时=46 608.51÷539 178.31

本科生分摊的教学活动成本=本科生教学课时×作业动因分配率2=313 361.31×46 608.51÷539 178.31=27 088.07万元

硕士生分摊的教学活动成本=硕士生教学课时×作业动因分配率2=191 363.84×46 608.51÷539 178.31=16 542.18万元

博士生分摊的教学活动成本=博士生教学课时×作业动因分配率2=6545.96×46 608.51÷539 178.31=565.86万元

留学生分摊的教学活动成本=留学生教学课时×作业动因分配率2=27 907.2×46 608.51÷539 178.31=2412.40万元

③行政管理作业中心的作业动因。行政管理中心的作业既服务于教学又服务于科研，所以归集到行政管理中心的成本既有教育耗费也有科研耗费，因此可以按照纳入成本核算范畴的业务活动费用中教育事业支出、科研事业支出的比例来进行分摊。分摊后的教育成本按标准全日制学生数比来分配本、硕、博、留学各层次学生的教育成本。科研成本按科研活动作业中心的作业动因来分配。

作业动因分配率3=教学活动分摊的行政管理成本÷总标准全日制学生数

教学活动分摊的行政管理成本=10399.35×70698.10÷82 071.58

科研活动分摊的行政管理成本=10399.35×11373.48÷82 071.58

作业动因分配率3=教学活动分摊的行政管理成本÷总标准全日制学生数=（10 399.35×70 698.10÷82 071.58）÷29 277

本科生分摊的行政管理成本=标准全日制本科生数×作业动因分配率3=21 334.50×［（10 399.35×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=6527.95万元

硕士生分摊的行政管理成本=标准全日制硕士生数×作业动因分配率3=5437.50×［（10 399.35×70 698.10÷82 071.58）÷29 277］=1663.77万元

博士生分摊的行政管理成本=标准全日制博士生数×作业动因分配率3=186×［（10 399.35×70 698.1÷82 071.58）÷29277］=56.91万元

留学生分摊的行政管理成本=标准全日制留学生数×作业动因分配率3=2319×［（10 399.35×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=709.57万元

④后勤保障作业中心的作业动因：同行政管理作业中心的作业动因。

作业动因分配率4=教学活动分摊的后勤保障成本÷总标准全日制学生数

教学活动分摊的后勤保障成本=4677.25×70 698.1÷82 071.58

科研活动分摊的后勤保障成本=4677.25×11 373.48÷82 071.58

作业动因分配率4=教学活动分摊的后勤保障成本÷总标准全日制学生数=（4677.25×70698.1÷82 071.58）÷29 277

本科生分摊的后勤保障成本=标准全日制本科生数×作业动因分配率4=21 334.5×［（4677.25×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=2936.04万元

硕士生分摊的后勤保障成本=标准全日制硕士生数×作业动因分配率4=5437.5×［（4677.25×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=748.30万元

博士生分摊的后勤保障成本=标准全日制博士生数×作业动因分配率4=186×［（4677.25×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=25.60万元

留学生分摊的后勤保障成本=标准全日制留学生数×作业动因分配率4=2319×［（4677.25×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=319.14万元

⑤科研活动作业中心的作业动因：项目经费。科研活动作业中心的总成本除了包括直接归集到科研活动作业中心的成本，也包括行政管理作业中心和后勤保障作业中心分摊到科研成本。科研活动作业中心的总成本=26 021.98+10 399.35×11 373.48÷82 071.58+4677.25× 11 373.48÷82 071.58=28 111.30万元，J高校全校所有科研项目经费为22 497.74万元。

作业动因分配率5=科研活动作业中心总成本÷全校所有科研项目经费总额=28 111.30÷22 497.74=1.2495

各科研项目分摊的科研活动成本=各科研项目经费金额×作业动因分配率5=各科研项目经费金额×1.2495

综上所述，把各作业中心分摊的各层次学生的教育成本进行汇总，同时加上直接计入各层次学生教育的成本耗费，即得到最终各层次学生的教育成本。其中直接计入各层次学生教育成本的耗费为：计入研究生教育成本4852.77万元，计入本科生教育成本2392.84万元，计入留学生教育成本63.8 万元。按硕士和博士的标准全日制人数进行分摊直接计入研究生教育成本，得到：

直接计入硕士生教育成本=5437.5×4852.77÷（5437.5+186）=4692.26万元

直接计入博士生教育成本=186×4852.77÷（5437.5+186）=160.51万元

最终各层次学生分摊的教育成本如下：

本科生分摊的教育成本=2392.84+736.57+27 088.07+6527.95+2936.04=39 681.47万元

硕士生分摊的教育成本=4692.26+187.73+16 542.18+1663.77+748.30=23 834.24万元

博士生分摊的教育成本=160.51+6.42+565.86+56.91+25.60=815.30万元

留学生分摊的教育成本=63.8+80.06+2412.40+709.57+319.14=3584.97万元

将得到的各层次学生教育成本除以相对应的学生人数，得到各层次学生生均教育成本，具体如下：

本科生生均教育成本=39 681.47÷21 334.5=1.86万元

继续教育生生均教育成本=0.3×39681.47÷21334.5=0.558万元

硕士生生均教育成本=23 834.24÷3625=6.575万元

博士生生均教育成本=815.3÷93=8.7667万元

留学生生均教育成本=3584.97÷773=4.6377万元

本案例是基于作业成本法高校全成本核算研究报告在J高校的实际应用，通过对实际发生的费用进行确认、计量、归集、分摊，最后计算出各层次学生的教育成本和科研成本。但是，对高校成本核算的研究远不止于此，还有继续深入研究的必要，比如资源动因和作业动因的选择，是否有更加科学合理的成本动因；
再比如本课题是站在学校整体层面上进行讨论，但实际学校各学院学生的培养方式各不相同，课程结构也不一样，因此，资源耗费的情况也大不相同，可以在对学校进行整体讨论的基础上对各学院进行分类讨论，这样会得到更加精确的成本数据。

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