非审计服务与审计独立性关系实证研究综述|审计独立性

　　 【摘 要】 注册会计师提供非审计服务是否影响到其独立性的问题一直是学术界讨论的热点。文章在综述国内外有关实证研究成果的基础上，对注册会计师提供的非审计服务与审计独立性关系的实证研究提出了看法。
　　 【关键词】 非审计服务； 独立性； 实证研究； 综述
　　 一、引言
　　 有关非审计服务对审计独立性影响的实证研究主要经历了两个阶段，20世纪60年代至90年代主要采用行为研究范式，研究的问题集中在非审计服务是否对形式上的独立性产生影响；20世纪90年代以来，研究者开始借助于替代变量，建立数学模型和数据统计分析来检验非审计服务对独立性的实质性影响，研究问题集中在非审计服务对注册会计师客户关系的影响上。本文拟对国内外有关的实证研究成果进行综述和点评，在此基础之上提出未来的研究方向。
　　
　　 二、国内外实证研究文献综述
　　 （一）国外有关实证研究成果
　　 1.以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量。最初有关独立性的研究大多采用调查问卷的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为其独立性的代理变量。Schults（1965）以问卷调查了包括证券公司的财务分析师、商业银行的贷款管理者、保险公司的投资管理者、互助基金的投资管理者，结果在第三方看来，联合生产并不影响审计独立性。与Schults研究结论相反，Briloff（1966）选择了72名非会计执业人士（金融从业人员）和64名会计执业人士（包括“8大”会计师事务所的从业人员、其他事务所的从业人员和大学会计教授）作为被调查者，发现大部分的外部报表使用者认为非审计服务有损审计独立性。Pany和Reekers（1983）研究了公司董事对非审计服务是否以及如何影响审计独立性的看法，同样表明非审计服务是影响审计独立性的重要因素。Gul（1989）在研究影响审计独立性的因素中，假设审计师同时为客户提供管理咨询不影响审计独立性，结果该假设被拒绝。
　　 2.以注册会计师签发审计意见类型作为被解释变量。一般认为，注册会计师是否签发保留意见是注册会计师独立性的体现，如果事务所对客户收费的依赖性影响到注册会计师的独立性判断，注册会计师就不会轻易签发保留意见的审计报告。Barkess和Simnett（1994）通过对1986―1990年澳大利亚前500强上市公司收到的2 094份审计报告及其支付的非审计服务费用进行单变量T检验，发现审计意见类型与非审计服务规模之间不存在显著相关性。Craswell（1999）认为提供非审计服务可能不是威胁审计独立性的主要因素。Firth（2002）研究审计师提供咨询服务与审计费用及审计意见的关系，证实了审计费用与非审计服务费用是正相关关系，审计师提供非审计服务将损害审计独立性。
　　 3.以被审计公司盈余操控的程度作为被解释变量。有学者以被审计公司盈余操控的程度作为注册会计师独立性的代理变量，他们认为如果注册会计师在审计过程中能够保持独立性，注册会计师就会发现被审计公司存在的重大盈余操控行为并督促被审计公司纠正。注册会计师独立性程度越高，他们发现公司进行盈余管理的可能性就越高，因而经过审计的财务报告所存在的操控性应计项目就会越少。Frankel等（2002）以公司操纵性应计利润为盈余管理的标志，对3 074家公司就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验，结果发现非审计服务收费金额和公司操纵性应计利润之间存在显著正相关关系，证实了非审计服务与注册会计师独立性存在密切关系。与此相反，Ashbaugh等（2003）的研究表明事务所的收费总额与被审计公司的操控性应计项目之间不存在相关关系。同样，Chung和Kallapur（2003）在非审计收费占事务所全部收费的比率和用修正的琼斯模型计算的操控性应计项目之间也没有发现存在显著相关关系。
　　 由上可见，国外有关非审计服务与独立性关系的实证研究较早，研究文献颇丰，成果也较为显著，虽然研究结论仍难以取得一致，但其研究方法和视角日趋成熟完善。
　　 （二）国内有关实证研究进展
　　 1.以被审计公司盈余操控的程度作为被解释变量。如刘星等（2006）以2001―2004年按照中国证监会的规定披露同时支付给会计师事务所审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，从盈余管理的角度以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量，研究显示非审计费用及其与总费用的相对比重大小对操控性应计利润没有明显影响。与此相反，陈国辉和王军法（2008）以盈余管理程度作为被解释变量，对2006年深市A股上市公司进行实证检验，发现非审计服务的提供对注册会计师的审计独立性具有不利影响。董普等（2007）以2003―2005年期间A股上市公司为样本，以操控性应计利润作为审计质量的替代变量，以非审计服务收入占客户总收入的比重为自变量，运用多元回归分析等方法对非审计服务与审计质量之间的关系进行了实证检验，研究发现非审计服务还提高了审计质量，可能受知识溢出效应的影响。
　　 2.以注册会计师签发审计意见类型作为被解释变量。张晴（2006）以2003年我国上市公司年报数据为样本，以发表审计意见的类型为因变量，实证研究没有发现非审计费用与审计意见存在显著关系，证明非审计服务没有损害审计独立性。陈丽蓉等（2007）以审计意见类型作为因变量，分别以非审计费用绝对金额的对数和非审计费用的比重作为自变量，经实证检验没有发现非审计服务负向影响注册会计师审计意见的形成。
　　 3.其他研究视角，如胡波（2009）认为非审计服务是否有损审计独立性的重要判断标准是审计师是否降低了审计服务定价，以此从非审计服务中获取补贴，并以2005年我国A股市场数据为例，实证研究发现提供非审计服务的上市公司审计定价可能偏低，原因可能是非审计服务有损独立性，从而使得非审计服务与审计服务存在交叉补贴。
　　 对比西方国家，国内对此问题的研究大多侧重于规范研究，实证研究在近几年才开始逐渐兴起，研究成果有限，研究方法和研究角度还处于模仿阶段。这可能源于我国会计师事务所市场结构单一以及新兴资本市场的特殊国情，一方面，开展非审计服务的事务所不多，非审计服务收入占事务所总收入的比重不大，没有受到研究者的关注；另一方面，有关非审计服务方面的数据难以完整的取得，限制了实证研究的发展。
　　
　　 三、启示及未来研究方向
　　 综上所述，国内外关于注册会计师从事非审计服务是否会影响其独立性的实证研究结论仍存在分歧，主要原因可能是审计独立性过于抽象，难以直接观察和具体计量，同时研究者立足于不同的理论视角以及各国不同的社会制度环境都会对研究结论产生系统的影响。笔者认为在未来的研究工作中可以做进一步的改进。
　　 1.非审计服务名目繁多，检验非审计服务对独立性的影响，需要考虑具体非审计业务的性质。非审计业务的性质决定了对审计的独立性影响有所不同，如新兴的鉴证业务中的认证服务，其目的在于提高信息质量，对审计独立性没有影响；传统的非审计服务如税务服务、辅助资金运筹等一般认为对独立性的影响较小；管理咨询服务则会由于自我评价产生对独立性的不利影响，所以，在实证研究过程中有必要剔除那些对注册会计师独立性没有影响或者影响较小的项目，确保研究结论的准确性和科学性。
　　 2.关于独立性替代计量指标的选择问题。对注册会计师独立性进行准确定量计量是一个复杂的问题，单一的替代计量指标可能不是很确切，实践证明，不同研究者利用同一替代计量指标往往得出相反的结论。因此，今后研究的工作应是找到能够尽量准确代表审计独立性并且易于量化的综合性变量。
　　 3.非审计服务对独立性的影响实证研究中，国内多数实证研究在借鉴和模仿西方学术研究理论和研究方法，这将导致研究结论的非适应性。注册会计师的独立性受到多方面因素的影响，特别是各国社会经济制度环境、审计市场的发展程度、资本市场的成熟度等，抛开环境因素的影响，仅考察非审计服务对独立性的影响可能导致研究结论大打折扣。因此，在实证研究过程中还应综合考虑其他方面的条件。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 姜锡明，郑石桥.独立审计实证研究［M］.第1版.大连：大连出版社，2009：5-11.
　　［2］ 陈国辉，王军法.非审计服务对审计独立性的影响――2006年深市证券市场的经验证据［J］.广东商学院学报，2008（3）：66-71.
　　［3］ 董普，田高良，严骞.非审计服务与审计质量关系的实证研究［J］.审计研究，2007（5）：42-49.
　　［4］ 刘星，陈丽蓉，刘斌，等.非审计服务影响注册会计师的独立性吗？――来自中国证券市场的经验数据［J］.会计研究，2006（7）：30-38.
　　［5］ 吴波.关于非审计服务与审计独立性的研究述评［J］.中国注册会计师，2004（10）：34-37.
　　［6］ 张晴.非审计服务与审计独立性关系之研究［D］.福州大学硕士论文，2005.
　　［7］ 陈丽蓉，孙芳城，蒋荣，等.基于审计视角的非审计服务与审计独立性［J］.当代财经，2007（9）：118-122.
　　［8］ 胡波.审计定价问题研究［M］.第1版.大连：大连出版社，2009：94-102.
　　［9］ 蔡春，谭洪涛.会计实证模型与方法研究［M］.第1版.成都：西南财经大学出版社，2008：193-194.

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