对跨期公允价值变动损益会计处理的思考:损益类科目借贷方向

　　[提要] 本文通过举例分析公允价值变动损益现行会计处理存在的问题，在比较其他学者解决方法的基础上，提出公允价值变动损益新的会计处理方法。　　关键词：交易性金融资产；公允价值变动损益；会计准则；会计处理
　　中图分类号：F234.4 文献标识码：A
　　引言
　　财政部2006年颁布的《企业会计准则》，全面引入了公允价值这一计量属性，它确立了资产负债表的核心地位，突出了会计信息的相关性，使决策有用性的目标得以充分体现。公允价值目前主要应用在在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组以及非货币性资产交换等方面。笔者发现在对跨期交易性金融资产的公允价值变动损益的会计处理上，实务工作中存在一定的问题，本文在比较其他学者解决方法的基础上，举例分析了跨期交易性金融资产公允价值变动损益现行会计处理存在的问题，并提出公允价值变动损益新的会计处理方法。
　　一、问题的提出
　　交易性金融资产是指企业为了近期内出售或回购而持有的金融资产。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。为了能够反映交易性金融资产预期给企业带来的经济利益，企业会计准则规定在资产负债表日应按各项交易性金融资产的公允价值对其账面价值进行调整。这就涉及跨期和非跨期会计处理的问题。
　　交易性金融资产的买进和卖出如果发生在同一会计年度，会计处理相对简单。在资产负债表日，企业按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。同一会计年度内，出售交易性金融资产时，企业按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产—成本”、“交易性金融资产—公允价值变动”科目，按借贷方差额，贷记或借记“投资收益”科目。与此同时，将原计入该交易性金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目，从而完整地体现企业持有该项交易性金融资产而给企业带来的投资损益。
　　交易性金融资产的买进和卖出如果发生在不同的会计年度，即在本会计期间买进，而在以后会计期间出售，则存在企业在会计期末对交易性金融资产公允价值变动损益进行会计处理的问题。由于在会计期末，企业并没有出售该项金融资产，公允价值变动所确认的损益，便成为未实现损益，而“公允价值变动损益”科目属于损益类科目，在会计期末，企业要将该部分未实现损益转入“本年利润”科目，但是这个利润并未真正实现，并且金融市场的变动有很大的不确定性，我们把它确认为当期利润，有违会计信息质量谨慎性的要求。但是如果不转入“本年利润”科目，“公允价值变动损益”科目作为损益类科目，年末没有结转，留有余额，显然也是不合适的。
　　二、文献综述
　　对于上文提出的问题，如何正确处理公允价值变动损益则是会计实务中亟待解决的问题，对此，很多的理论和实务界学者各抒己见，主要集中在以下几种：
　　（一）黄志红认为，对于跨期交易性金融资产，在出售时，因在资产负债表日，“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”，“公允价值变动损益”已无余额，不需要转入“投资收益”。
　　（二）叶继英认为，“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节。
　　（三）申屠新飞、赵海鹰认为，应将“公允价值变动损益”改成“待处理公允价值变动损益”进行核算，因此科目性质则由“损益类”科目改成“所有者权益类”科目，并且要在资产负债表所有者权益项目下单独反映，企业持有交易性金融资产期间，资产价值的变化全部记入该科目，期末也不需要转入“本年利润”，等到企业出售此项金融资产时再转入当年损益。
　　（四）王代军、孟陈栋认为，对于跨期交易性金融资产，如果企业在资产负债表日把“公允价值变动损益”转入“本年利润”，会使企业财务报表的信息失真，从而会误导财务报告的信息使用者。因此，他们认为可以在利润表新增一栏“未实现收益”进行列示，以表明在其未出售以前是未实现的收益。
　　（五）钟琳、张粟认为，对跨期出售的“交易性金融资产”在出售时不必将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”账户，当交易性金融资产跨期出售时，出售时产生的“投资收益”加上出售时转出“交易性金融资产-公允价值变动”账户的金额之和就必然是投资整个过程的投资收益。
　　（六）李莉认为，企业应该在年末将“公允价值变动损益”转入“本年利润”，下一年年初立即从“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”中转回，到出售时就不需要作调整分录了，出售时产生的投资收益自然是整个持有期间实现的投资收益，同时增加一张利润表附表，即 “公允价值变动损益”变动明细表。
　　（七）张翠红认为，增加“待转资产”科目，用以反映公允价值变动，取消“公允价值变动损益”科目。为了分别反映持有收益和实现收益，及二者之间转化情况，对持有期间的收益不再通过损益类科目进行核算，而是由财政部统一增设的“待转资产”这一资产类会计科目加以反映，并在当期企业财务报表附注中予以说明。
　　综上所述，这些学者的观点能够在资产负债表中反映交易性金融资产公允价值变动情况，也不会因此引起报表使用者的误解，一定程度上满足了会计核算的相关性和稳健性要求。但是，利润表中之所以要加入“公允价值变动收益”一项，就是为了方便报表使用者分析企业利润的构成情况，以此区分通过公允价值变动获得的利润和通过其他经营、投资活动获得的利润，而建议中，不将公允价值变动损益列示在利润表中，显然违背了企业会计准则的设计初衷。
　　三、实例分析
　　对“公允价值变动损益”的跨期账务处理，实务工作中做法不一，但都存在不足，以企业财务信息的谨慎性和可靠性的视角出发，结合实例说明这一问题。
　　实例：W公司在2011年2月1日买入Y公司股票100万股，每股价格20元，W公司将其划分为交易性金融资产。2011年6月30日，Y公司股票市场价为30元/股。2011年12月31日，Y公司股票的市场价为25元/股。2012年4月30日，W公司以22元/股的价格出售Y公司全部股票，款项已存入银行。假设不考虑其他因素，则W公司会计处理如下：（单位：万元） 　　按照现行企业会计准则的规定，W公司在2011年2月1日购入股票时：
　　借：交易性金融资产—成本 2000
　　贷：银行存款 2000
　　2011年6月30日：
　　借：交易性金融资产—公允价值变动 1000
　　贷：公允价值变动损益 1000
　　2011年12月31日：
　　借：公允价值变动损益 500
　　贷：交易性金融资产—公允价值变动 500
　　同时，
　　借：公允价值变动损益 500
　　贷：本年利润 500
　　2012年4月30日出售股票时，
　　借：银行存款 2200
　　投资收益 300
　　贷：交易性金融资产—成本 2000
　　—公允价值变动 500
　　结转持有期间公允价值变动损益：
　　借：公允价值变动损益 500
　　贷：投资收益 500
　　2012年12月31日：
　　借：投资收益 200
　　贷：本年利润 200
　　借：本年利润 500
　　贷：公允价值变动损益 500
　　通过W公司的会计处理中，笔者发现以下问题：
　　（一）2011年年末W公司已将“公允价值变动损益”账户转入“本年利润”账户，但在2012年出售股票，企业又一次结转“公允价值变动损益”了，其中经济含义，使人不解。
　　（二）企业2012年利润表“公允价值变动收益”一栏的金额列示为-500万元，是处置“交易性金融资产”造成的变动，但会计报表使用者很可能认为是该W公司持有的金融资产发生了公允价值变动损失带来的，可能对报表形成误解。
　　（三）企业公允价值变动损益使得2011年利润表的利润总额增加500万元，使2012年利润总额减少200万元，虽没导致企业利润的重复计算，但同一金融资产不同会计年度的公允价值的变动，很可能会导致企业利润的大幅波动。
　　四、改进意见
　　从上述描述来看，必须对跨期金融资产公允价值变动损益进行改进。根据《企业会计准则解释第3号》，对利润表列报的调整意见，笔者建议，可以将“公允价值变动损益”科目的性质改为所有者权益类，同时，企业将公允价值变动损益计入资本公积，具体科目名称为“资本公积-公允价值变动”。其他核算对象范围及会计处理不变，而且期末科目余额不必转入本年利润；报表列示时，可作为“资本公积”及“其他综合收益”的子项，并分别列示于资产负债表和利润表中。
　　五、应用举例
　　针对上述改进建议，结合实例一分析，用以说明跨期公允价值变动损益的会计处理新方法。
　　2011年2月1日购入股票：
　　借：交易性金融资产—成本 2000
　　贷：银行存款 2000
　　2011年6月30日：
　　借：交易性金融资产—公允价值变动 1000
　　贷：资本公积—公允价值变动1000
　　2011年12月31日：
　　借：资本公积—公允价值变动 500
　　贷：交易性金融资产—公允价值变动 500
　　2012年4月30日，出售股票时：
　　借：银行存款 2200
　　投资收益 300
　　贷：交易性金融资产—成本 2000
　　—公允价值变动 500
　　同时，
　　借：资本公积—公允价值变动 500
　　贷：投资收益 500
　　2012年12月31日：
　　借：投资收益 200
　　贷：本年利润 200
　　六、总结
　　笔者认为，上述针对交易性金融资产公允价值变动损益的会计处理，在增加了财务信息质量谨慎性的同时，也没有损害其可靠性，并且有助于及时、准确地预测企业未来的现金流量，可以有效限制企业管理层通过盈余管理进行利润操纵，有助于财务报告使用者全面分析企业的收益情况，从而做出科学的经济决策。
　　主要参考文献：
　　[1]财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财政经济出版社，2006.
　　[2]黄志红.新准则下“公允价值变动损益”的相关处理[J].财会研究，2008.8.
　　[3]叶继英.浅析“公允价值变动损益”的会计处理[J].财会研究，2008.8.
　　[4]赵国强.对“公允价值变动损益”账务处理的思考[J].会计之友，2009.5.

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