德国和韩国乡村环境审计实践及经验借鉴

游春晖（博士）王菁

（嘉应学院经济与管理学院 广东 梅州 514015）

乡村环境治理不仅关乎乡村，而且与整个中国生态环境、经济发展和社会和谐都紧密相关。乡村环境审计是乡村环境治理管理有效、控制得当的重要制度安排，具有预防、抵御和揭露功能，受到世界各国重视。德国和韩国乡村生态环境质量居于国际前列，在德国和韩国乡村环境审计开展过程中，国家审计机关是其主导主体，与我国当前乡村环境审计实施情况较为类似，因此本文仅以德国联邦审计院和韩国监察院为对象开展研究。目前鲜有乡村环境审计的研究成果，本文对德国和韩国乡村环境审计经验的梳理不仅可以弥补现有研究的不足，而且有助于加快我国乡村环境审计发展，为完善我国乡村环境治理提供借鉴。

德国农业现代化进程开始较早，在乡村生活垃圾处理、农作物秸秆、牲畜粪便、食品安全等方面形成了规范、成熟的治理体系。德国实行垃圾分类，政府在全国采用统一的垃圾回收体系，基本没有乡村生活垃圾问题；
农作物秸秆大多直接打碎还田以保持土壤肥力；
牲畜粪便基本用于生产沼气，如果选择粪便还田，政府要求气味不能影响周边居民；
在食品安全方面，农民需要通过培训考试才能从事农业生产，化肥和农药的使用需要填写使用计划、使用情况的汇报，政府也会检查其使用的合理性。由于大力开展环境治理，德国乡村实现了自然资源的可持续使用，目前其环保产业占世界市场的份额高达20%，农产品出口量占其农业总产量的1/3左右。德国国家审计机关和民间审计师协会均可开展乡村环境审计，但主导的主体是国家审计机关。

（一）德国政治制度及审计体系

德国为联邦制国家，实行三权分立的政治体制。德国国家审计起源于1714年，由普鲁士国王威廉一世设立总会计署，以对国家财政收支的准确性和合理性进行审计。1950年，德国成立了最高国家审计机关——联邦审计院，并沿用至今。1992年，联邦审计院成立了环境审计处，共有6个局13个处负责承担环境审计工作。联邦审计院只对法律负责，是独立于立法、司法和行政的经济监督机构，承担了依法向议会提供审计报告和咨询服务的义务。联邦审计院的院长和副院长由政府总理提名、议会选举产生、总统任命，任期12年，不能连任。联邦各州设有州审计院，但联邦审计院与州审计院之间并不存在领导和业务指导关系。由于两者的职责存在重叠，为提高效率、避免重复审计，它们也会举行会晤、开展联合审计或委托审计。根据《联邦基本法》和《联邦预算法》的规定，联邦审计院的审计对象主要为联邦行政管理部门、联邦企业、联邦公共法人、国家参与的私人企业。

（二）乡村环境审计的实施

1.审计范围。德国为欧盟成员国，对于德国国内的环境审计项目，由联邦审计院或州审计院实施；
而对于跨国的环境审计项目，则由欧洲审计院实施。联邦审计院对政府环保投资项目预算执行情况、民营机构利用政府资金开展的环保项目、环境政策形成的假设及环境政策的有效性、环境法律遵循情况进行审计，并对社会审计机构和内部环境审计部门的审计结果进行复核，而对于污染严重的企业则有权进行强制审计。在对企业进行审计时，需保守知悉的商业秘密。联邦审计院重视乡村环境审计工作，在其20余个审计领域中，其中就有农业和环境。在乡村环境审计具体对象和内容的选择上，联邦审计院需要参考议会及其委员会、公众意见、媒体的建议，在此基础上独立选择审计主题和确定审计范围，如联邦审计院在2021年对农场干旱补助金发放、2022年对气候保护的效果等进行审计并提出了相关建议。

2.审计形式。联邦审计院的审计形式较多，包括常规审计、项目审计、重点审计、横向审计、定向审计、跟踪审计、措施审计等，但最常用的是项目审计和措施审计。项目审计是对环保投资或研究项目的合规性、效益性等开展审计，措施审计是对政府环保决策或措施的有效性开展审计。

3.审计类型。联邦审计院乡村环境审计类型包括合规审计、绩效审计以及咨询性审计，重点审计类型已经由合规审计转向绩效审计，且咨询性审计的数量大幅增加，以发挥乡村环境审计环境风险防范、提高政策措施效果的作用。德国乡村环境审计以资金为主线开展，合规审计主要围绕环境保护预算支出是否合法合规，并将其延伸至审计环境保护项目是否符合联邦整体利益、项目是否技术先进、项目是否符合预算资助条款等。绩效审计是社会、经济和环保效益的综合审计，联邦审计院需要审计乡村环境保护投入和产出比例是否达到最佳，从投入角度审计实现既定目标是否可以支出更少，从产出角度审计在已有投入情况下是否实现了既定目标、原有目标是否有必要和合理、环境保护责任主体的管理工作是否有效等。咨询性审计是一种服务性审计，联邦审计院在发现需要提供咨询服务的乡村环保项目时，马上安排咨询性审计。审计结束后，联邦审计院提供审计建议，帮助被审计单位纠正错误，为被审计单位管理决策做参谋。同时，联邦审计院改变了以往事后审计为主的做法，将审计工作重心前移，采取事前审计为主、事中和事后审计为辅，取得了较好的审计效果。

4.审计依据和标准。联邦审计院的审计依据包括德国国内法（如联邦预算法、各单项环境法）、欧盟法、国际法，审计标准主要为国际标准化组织制定的环境管理体系通用标准（ISO14001）和欧盟生态管理和审核系统（EMAS）。ISO14001是国际上广泛采用的环境管理体系，EMAS则在环境绩效导向、可信度、透明度方面比ISO14001更深化，要求也更高。

5.审计结果的处理。原则上，联邦审计院需要先将审计结果通知被审计单位并与其进行沟通，然后确定最终的审计结果。由于联邦审计院只有审计建议权、没有直接干预的权利，因此对于重大的审计结果，如果被审计单位拒绝接受审计结果及建议，联邦审计院可以采取向议会提交年度审计报告的形式由议会监督纠正；
对于一般的审计结果，联邦审计院则只能试图说服或通过报刊、广播等舆论工具（但不得披露审计过程中所获取文件的信息）促使被审计单位接受审计结果及建议，这也意味着审计人员的工作努力可能最终付之东流。大多数情况下，被审计单位会采纳并实施联邦审计院的建议。

（三）乡村环境审计的保障制度

1.环境法律体系健全。德国拥有完备、详细的环境保护法律体系，从1972年通过第一部环保法至今，联邦和各州已经制定8 000多部环境法律、法规。德国环境立法遵循预防、污染者负担和合作原则，各项单行法既有侧重又相互关联，其制定的与乡村环境保护相关的法律主要有《物种保护法》《肥料使用法》《垃圾处理法》《土壤保护法》《污染控制法》《水平衡法》《植物保护法》等，为联邦审计院开展乡村环境审计提供了充分的审计依据。但由于联邦和各州在环境法制定过程中缺乏足够的协调，加之德国还要实施欧盟的环境法规，导致环境法律规定之间出现了相互冲突的现象。为此，德国正试图制定一部统一的环境法典。

2.多学科招聘审计人员。联邦审计院的乡村环境审计人员通过面向社会（含政府部门）公开招聘的形式新增。由于德国通常根据审计业务需求确定招聘要求，因此联邦审计院在乡村环境审计人员招聘时重点关注是否具有环境学、生物学、土木工程、法学、经济学等专业背景，对财务、会计等专业背景则关注度不高。

3.畅通乡村环境监督渠道。德国非常注重公众环保意识的培养，德国公民、公司或其他组织可以通过电子邮件、邮寄材料等方式向联邦审计院反映公共行政部门等的乡村环境违法行为以及其对联邦审计院工作的疑虑。联邦审计院新闻办公室对于收到的信息能回复的先进行回复，不能回复的则转交给联邦审计院相关负责部门。由于审计资源有限，联邦审计院只对其认为重要的线索进行追查，但联邦审计院在总结之后认为很多线索是有价值的。在审计结果公布方面，联邦审计院通过年度报告、特别报告公布乡村环境审计结果，不会公布所有的审计结果。

20世纪70年代以前，韩国农民的人居环境较为恶劣，农业生产力水平低，城乡环境差距大。为改变农村生产生活条件和农民思想观念，1970年起韩国在全国农村开展了“新村运动”。政府通过提供水泥、钢筋等物资，带动农民根据所在村实际情况修缮房屋、修路架桥、兴修水井、治理河道、改良土壤、发展畜牧业、机械化生产等，农村在短时间内得到较快发展。在乡村环境保护方面，韩国主要采取了加大农村环保基础设施投资力度、实施农业环境补贴政策、发挥基层农民组织的作用、推广农业环保技术、制定农业环保法律等举措，目前韩国城乡间环境已没有太大差别。

（一）韩国政治制度及审计体系

韩国实行三权分立的政治制度，国民议会是最高立法机构、以总统为代表的政府是国家行政机构、以最高法院为首的各级法院行使司法权。1963年，韩国将审计院与监察委员会合并，成立了审计监察机构——监察院。监察院隶属于总统，受总统直接领导，其地位高于政府各部。监察院院长由国会选举产生、总统任命；
监察院的监察委员由监察院院长提名、总统任命。监察院院长和监察委员免于受判刑等惩罚，不能被免职、停职或降薪，因此虽然韩国采取了行政型的审计模式，但监察院的独立性依然较高。根据《监察院法》，监察院的审计对象包括政府各部门、国民议会、法院、国有企业、地方自治组织等，审计对象非常广泛。监察院下设11个业务审计局，其中产业金融审计局第2组负责对农业食品农村部、农村振兴厅、林务厅进行审计。监察院与地方市、区两级设立的监察机构之间为指导关系，每年对其年度工作报告进行评价并提出指导意见。监察院与民间审计组织之间没有关联，但负有对政府各部门、国有企业等内部设立的监察机构进行评价、指导、培训等责任。韩国环境审计始于20世纪70年代，监察院主导了环境审计的开展。

（二）乡村环境审计的实施

1.审计范围。根据韩国《宪法》和《监察院法》的规定，监察院对国家财政收支、政府、国有企业、国家和地方自治团体投资占二分之一以上的法人组织等的财务收支核算、行政机关和公务员的职责履行情况、民事投诉、与被审计单位职责履行有关的审计请求等进行审计。监察院可提出改进建议、要求被审计单位更正、给予纪律处分或谴责，甚至可以裁定会计人员承担赔偿责任、向相关责任人员提起法律诉讼。因此，监察院的审计是集审计和监察于一体的独特审计制度模式，与美国、英国、德国等的审计制度有显著差别。监察院根据国会要求、审计请求、媒体报导、研究报告、公民举报等自主确定乡村环境审计的主题和范围。监察院对乡村环境审计较为重视，其将生活垃圾排放及处理、家畜传染病控制与管理作为2022年度重点审计领域。2021年监察院对畜禽粪便等畜牧环境改善、居住环境改善工程的运营成本等项目开展了审计。在畜禽粪便等畜牧环境改善项目中，监察院审计了畜产环境制度、基础设施、畜禽粪污资源化、病死畜禽档案管理及畜禽补助管理情况，对违法违规情况进行通报，对责任人进行纪律处分，要求更正并提出了改善方案。

2.审计方式。监察院在乡村环境审计中采取了豁免审计、书面审计和现场审计三种审计方式。豁免审计是监察院检查被审计单位内部审计部门定期报送的报告，如果认为内部审计部门完全履行了职责，则豁免审计；
如未完全履行职责，则需要对被审计单位进行审计。豁免审计表明监察院对被审计单位内部审计部门的工作充分信任，可以避免重复审计。书面审计是监察院对被审计单位提交的财务报告、收支账册、书面报告等进行审核。现场审计是监察院对在书面审计过程中发现的疑点，采取直接到被审计单位现场进行审查的方式。现场审计结束后，审计小组的组长需要向监察院院长提交审计业务开展情况报告。通常情况下，监察院实施书面审计；
必要情况下，则会追加现场审计。因此，书面审计可被视为现场审计的前提和基础。

3.审计类型。监察院根据韩国环境法律、法规、政策、指南及预算法、反贪污贿赂法等开展乡村环境审计，其审计类型包括合规审计、绩效审计和监察审计。与指出被审计单位的违法、违规行为相比，监察院更加重视绩效审计，关注乡村环境保护项目是否经济可行、环保设施的设计是否合理、投资计划是否与实际需求吻合、工程项目建设与计划进度是否一致、环保设施是否按规范使用、环保设施的使用效果、环保政策执行的效果、各监督主体间的环保协作是否高效等。

4.审计结果的报告及处理。审计活动结束时，审计小组将审计过程、审计建议等与被审计单位进行沟通，就主要审计结果和未来的改进举措交换意见。之后，监察院对审计结果进行内部审查，在经监察委员会表决后确定最终的审计报告。审计报告图文并茂，除了阐述乡村环境管理现状、环境法律、法规和审计标准、审计发现的问题、被审计单位对审计结果的意见及将采取的改进举措、审计建议之外，还报告在乡村环境审计中发现的最佳实践做法及成效。与德国联邦审计院、美国审计总署等只能通过议会、新闻媒体等迫使被审计单位接受审计建议的做法不同的是，韩国监察院可以要求乡村环境管理部门、纪检机构及其领导采取纠正措施；
对违反纪律的政府职员，监察院可要求有关部门按公务员条例予以处罚；
对违反法规并给国家带来损失的会计人员，监察院可裁定其负有赔偿责任。由于监察院的裁定具有司法裁定的性质，因此相关人员必须执行。

（三）乡村环境审计的保障制度

1.制定环境基本法。韩国的法律体系为普通法系，其采用了基本法的环境立法模式。该模式是在各环境单行法的基础上，对所有环境法律条例做一个基础性的规定。韩国的环境基本法有一个变迁的过程，从最初的《公害防止法》变为目前的《环境政策基本法》。《环境政策基本法》阐明了立法目的、理念、环境保全及环境影响评价、法制和财政举措等内容，相当于制定了环保基本施政策略方向的计划。以该法为中心，韩国相继制定了《水质及水生态系保全法》《土壤环境保全法》《有害化学物质管理法》等系列单行法，形成了较为健全的环境法律体系。由于《环境政策基本法》具有母法的属性，其可为协调、整合基本法与单行法、各单行法之间的冲突提供准则和依据，也为乡村环境审计提供了权威和准确的依据。

2.成立审计配套机构。为确保审计工作顺利开展，取得预期成效，监察院成立了政策咨询委员会、审计培训学院、审计研究所等多个审计配套机构。政策咨询委员会成立的目的是收集各界人士对审计运作方向的专业化、多样化意见，将公众参与审计制度化，其审议的事项包括审计业务开展的方向、审计委员会的职权、职务和职能、与重要审计政策和未来审计战略有关的事项以及审计委员会主席要求的其他事项。政策咨询委员会由不超过15名非常任成员组成，其成员主要来自大学教授、环保部门退休官员、证券监督机构官员、律师、非政府组织，其中大学教授大多具有法学、商学、经济学、行政学、教育学的专业背景。审计培训学院通过制定中长期培训计划、开展审计培训、整体调整和完善培训的运作、与外部培训机构合作等提高审计人员的业务能力。审计研究所对审计理论、国内外审计制度、审计方法、审计管理、工作计划制定、绩效评价指标、重大政策和项目的审计方法等开展研究。上述审计配套机构有力地支持了乡村环境审计的开展。

3.审计人员的招聘和培训。2020年初，韩国监察院共有工作人员1 080人，其中政务职员8人，一般职员1 072人。在审计人员招聘过程中主要关注应聘人员的专业背景、已有的工作经验和成绩、取得的科研成果（研究人员）、诚信、逻辑性和创造力。由于乡村环境审计涉及学科众多，审计范围广泛，因此其招聘的职员来自多个专业领域，包括法律、公共管理、经济学、会计学、工程学、计算机等，形成了比较合理的知识结构。监察院成立了审计培训学院、审计研究所，通过发布综合绩效评估操作技巧、数字数据收集和管理条例等工作指南、出版审计实务和科研刊物、介绍国外审计实务及经验、加强国际交流等对乡村环境审计人员进行培训，提高工作能力。

（一）完善环境保护法律体系

世界各国环境立法主要采用单行法、基本法、综合法和法典化四种立法模式，我国采取了基本法的立法模式。由于作为基本法的《环境保护法》与《水污染防治法》《土壤污染防治法》等单行法均为全国人大常委会审议通过，效力同等，无法体现《环境保护法》基本法的地位。在单行法的立法时机、目标、任务各不相同的情况下，新制定、修订过程中单行法条款“逸出”、逃离基本法的情况时有发生。同时，我国实行行政法规、部门规章和地方立法相结合的分散立法方式，将整体的生态环境按照要素和区域强行分割，导致法律规定之间重复、相互矛盾，乡村环境审计依据存在诸多缺漏。因此，可借鉴德国和韩国环境立法的优缺点，采取适度法典化的环境立法模式。环境法典只对基础性范畴、制度和内容进行全面规定，建立全面、可有机协调的环境立法框架体系，而非取代所有环境单行法。

（二）提高乡村居民的环保意识

我国乡村环境污染主要为生活垃圾、水污染、土壤污染以及工业污染，上述污染的形成与乡村环保基础设施和体系缺乏、乡村居民环保意识不高有密切关联。在加大乡村环保基础设施投入力度的同时，应加强对乡村居民和企业的环保法律、环保意识宣传，将环保理念贯彻到日常生产生活和学生在校学习过程中。培养乡村居民垃圾分类、节约用水的习惯，培训合理选择和使用农药、化肥、薄膜，对在校学生开展环保知识教育，改变目前“政府主动、企业被动、公众不动”的局面。乡村居民环保意识的提高也有利于审计机构收集乡村环境审计线索，推动环境审计工作开展，增强乡村环境审计整改效果。

（三）提高绩效审计和咨询服务的比重

随着我国乡村环境治理的不断深化，政府审计服务功能也需不断精细化，应从基本功能为主转向积极发挥审计的建设性功能。通过增加绩效审计和咨询服务的比重，有效发挥政府审计的问责制功能，促进资金使用效益提高，为乡村环境治理中的战略性问题、突出性问题、高风险问题提供政策建议，实现乡村环境治理优化。

（四）培育乡村环境审计制度变迁主体

我国环境审计制度变迁具有强制性制度变迁的典型特点。强制性制度变迁能在短时间内完成制度供给，减少了制度变迁成本，但也可能会存在与社会公众思想观念契合度不佳、执行力不足等问题。培育乡村环境审计制度变迁主体有助于减少政府的制度调研和协商成本，提高制度供给的有效性和制度变迁的效率。一方面，应加大环境法制宣传和教育，提高乡村环境审计的公开力度，使乡村居民增强环境主体意识、及时掌握环境相关信息；
另一方面，应畅通环境管理渠道，及时收集乡村居民的环境诉求、环境线索，完善地方人大制度和乡村治理制度，使乡村居民的意见能够在环境审计制度变迁中得以体现。

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