我国政府会计权责发生制改革面临的挑战及对策|政府会计改革

　　 【摘 要】 长期以来，政府会计基础是收付实现制，20世纪80年代以来，西方国家掀起了一场政府会计与预算基础由收付实现制向权责发生制转变的改革浪潮。目前我国政府会计权责发生制改革已拉开大幕，但面临着不少挑战，应为其到来积极创造条件。
　　 【关键词】 政府会计； 权责发生制； 收付实现制
　　
　　 一般而言，政府会计基础是收付实现制。但20世纪80年代以来，伴随着全球化的新公共管理运动，由新西兰率先发起，在澳大利亚、英国、加拿大和美国等“经济合作与发展组织”成员国的积极呼应下，掀起了一场政府会计与预算基础由收付实现制向权责发生制转变的改革浪潮，余热波及到一些欧盟国家甚至不发达国家，大多数国家取得了成功。2007年，我国十届人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》第一次明确提出要“推进政府会计改革”；2009年7月1日，海南省率先在海南省农业厅和海南医学院启动权责发生制改革；2009年财政部印发的《高等学校会计制度》（征求意见稿）提出“高等学校会计采用修正的权责发生制基础”；2010年修订的《医院会计制度》明确提出“医院会计采用权责发生制基础”；2011年9月9日，财政部印发了《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，提出要建立健全以权责发生制为基础的政府会计准则体系。所有这一切都意味着我国政府会计权责发生制改革已经拉开了大幕。理论界很多专家学者也对政府会计改革进行了探讨和研究，指出权责发生制有很多优越性。乐观的同时，更要看到权责发生制改革面临不少挑战。
　　
　　一、我国政府会计权责发生制改革面临的挑战
　　 （一）权责发生制本身存在缺陷
　　 任何事物都不是十全十美的，权责发生制也不例外。第一，权责发生制下，对资产和负债（不限于现金）的确认和计量需要运用更多的主观判断，因此有更大的操纵空间。如权责发生制会计要求判断哪些资产和负债应计入账内或排除在账外，在具体应用确认标准时有相当大的主观性，从而影响会计信息的可靠性；再如对实物资产计提折旧和对无形资产进行摊销时，有多种方法可供选择，对同一业务的处理可能有不同的结果，从而削弱会计信息的可比性。第二，在现金未收到之前确认收入可能会给政府带来财务困难。权责发生制下，收入一般满足三个条件即可确认，而不管当期现金能否收到。这意味着权责发生制下形成的政府财政收入可能以债权等其他形式存在，这就必然会存在虚拟收支问题，即政府财政支出可能没有现实的资金保障，最终造成财政收支配比混乱。
　　 （二）公共管理环境不够成熟
　　 公共管理是分阶段的。第一阶段是传统的公共行政阶段，又称“积极公共行政”模式。在此模式下，政府预算是投入预算，预算管理的重点是确保财政资源使用的合规性，政府会计的重点是追踪预算资金使用的合规性，收付实现制能满足合规性要求。20世纪70年代中期以后，旧模式开始向“新公共管理”模式转换。与此相适应，政府预算从投入预算转向产出预算，预算管理的重点由合规性转向强调绩效导向，权责发生制更能满足绩效性的需要。这两个阶段密切相关，绩效导向是建立在合规性的基础上的，背后的潜台词是：权责发生制的政府会计比较适合于追求绩效的政府财政管理模式和处于追求绩效(已经解决了合规性问题)的政府。目前引进权责发生制并取得成功的，大多数是实行市场经济比较成熟的资本主义国家，公共管理已进入到第二阶段，实行权责发生制的环境已经具备；而我国，尽管政府已开始推行问责制和公共财政体制，政府功能逐步向服务型、管理型和绩效型转变，但近年来的“审计风暴”时时提醒我们还没有完全解决合规性的问题，这意味我国政府会计权责发生制改革要同时满足合规性和绩效导向的双重目标，没有成熟的经验可借鉴，提高了实施难度。
　　 （三）法律法规体系不完善
　　 纵观西方各国改革，出台有关法律法规是各国进行权责发生制改革的必要手段和前提，最为典型的是新西兰，其改革模式被称为“立法推动模式”。为实现从收付实现制到权责发生制的转变，它先后颁布了《国有企业法案》、《国有部门法》、《公共财政法》、《财务报告法案》和《财政责任法案》五部法律，这些法律法规确定了权责发生制的法律地位。法国的预算与会计改革是也从修改基本预算法律开始的，2001年7月颁布了《财政法组织法》，对政府预算按功能重新进行了分类，建立了新的预算结构；让各部门公共政策项目负责人拥有更大的自由度和承担更多的责任；采用权责发生制，确立政府新预算会计制度等，其极高的法律地位保证了法规实施的政策性和权威性，有力地保证了改革的顺利推进。
　　 而我国处于发展转型时期，法律法规体系不完善是制约权责发生制改革的重要因素。根据《立法法》规定，我国政府会计的法律法规体系通常由四部分构成：第一部分法律。和政府会计相关的有1994年颁布的《预算法》和1999年修改的《会计法》。《预算法》距今已有17年之久，17年来，我国进行了政府收支分类、部门预算、国库集中收付、政府采购制度等多项改革，这些改革成果在《预算法》中都难以找到法律依据，严重滞后于我国的财政管理改革；《会计法》主要是对企业会计进行规范，基本没有涉及到政府会计。第二部分行政法规。和政府会计相关的主要有1995年的《预算法实施条例》，它只是对《预算法》的细化，存在和《预算法》同样的弊端。第三部分部门规章。主要有2006年的《事业单位国有资产管理暂行办法》、《行政单位国有资产管理暂行办法》，但缺失政府会计法规体系的核心――《政府会计基本准则》。第四部分规范性文件。政府会计规范性文件分为三类：一是与总预算会计有关的规定，包括《财政总预算会计制度》及其补充规定、财政专户资金会计制度、财政管理改革相关会计制度、政府债务相关会计制度和专项资金会计制度五方面共19个文件；二是与行政单位会计有关的规定，主要包括《行政单位会计制度》和《行政事业单位会计决算报告制度》；三是与事业单位会计有关的规定，包括《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》及其补充规定、五个行业会计制度、五个基金类相关会计制度或办法、四个其他有关事业单位的会计制度。这一层次的文件不仅数量多，而且层次多；不仅有早些年发布的文件，还有最新发布的，相互之间重复、矛盾，条块分割严重，无法为权责发生制改革提供有力保证。
　　 （四）高素质的政府会计从业人员缺乏
　　 基于收付实现制的政府会计，对会计人员的素质要求较低，接受培训亦较少；而基于权责发生制的政府会计，在会计核算处理方法和信息报告方面要复杂许多，对政府会计人员业务技能和理论水平提出了更高的要求。英国国会公共会计报告委员会曾经指出：“在某些部门中，缺乏必要的人才是一个问题。编制资源报表比按收付实现制要求编制拨款报表对于专业技术水平的要求要高的多。如果没有足够数量的具备所需知识的合格的雇员，改革取得成功只能是幻想。”可见，高素质的会计人员是权责发生制改革顺利进行的重要保障，也是改革的重点和难点。南非、新西兰、澳大利亚等国进行权责发生制改革时，都面临着这一挑战。为此，新西兰从20世纪70年代实施了一项培训计划，培养了大量有能力的、专业化和合格的骨干人员，使改革得以顺利推进。
　　 我国政府会计领域的从业人员达180万人，但大多数学历都不高，对政府会计的知识掌握也不多（李建发，2006）。总体上，我国政府会计从业人员业务素质和技术不仅不及企业会计从业人员，更与西方发达国家政府会计从业人员有较大差距，采用权责发生制后，后续教育和队伍建设任务将非常艰巨。
　　 （五）权责发生制改革成本高而收益不确定
　　 1.改革成本高。成本是任何一项改革都必须考虑的因素。张琦（2010）把政府会计引入权责发生制的成本分为显性成本和隐性成本。显性成本主要包括“改革前的理论研究投入、改革中的信息系统建设成本和人员培训支出、改革后信息的确认、计量、披露增量成本等直接而且能够有效核算的成本”；隐性成本包括“与配套制度不协调造成的协调成本、信息披露的负面影响、行政的稳定性成本”，尤其是隐性成本难以估算。Jack Diamond曾说“引进权责发生制会计系统所需要的投资，以及为从这项投资中充分受益而对预算管理体制进行的改革，可能对许多中等收入国家来说，都是很难承受的。”而且，国家规模越大，原有政府会计和预算结构越复杂，需花费的成本越高。从西方国家改革实际情况看，新西兰在1987到1992年期间，财务管理改革的总成本是1.6亿―1.8亿新西兰元，约占同期政府开支的0.1%（Ian Ball，etc，1999）；2001年在昆明召开的政府会计权责发生制国际研讨会上，有关专家指出加拿大的改革成本约为6.6亿加元；截止到1996年，英国改革仅财务资源、人力资源成本就达到了2 000―2 500万英镑。我国幅员辽阔，政府机构与其他公共部门的设置层级复杂，政府会计权责发生制改革成本很可能会高于上述各国。
　　 2.收益不确定。政府会计改革的收益也可分为显性收益和隐性收益，其中主要为隐性收益。显性收益主要是政府举债成本的节约以及开放的金融市场对政府筹资作出更积极的反应；隐性收益是指权责发生制基础的政府会计，有利于改善政府会计信息质量，使政府会计信息更全面、更完整、更透明、更配比、更富持续性，可提高政府财务报告的质量；有助于提高政府部门的效率和改善政府形象（石英华，2006）等。这些都是无形的产出，很难进行精确的量化计算。
　　
　　二、应对措施
　　（一）收付实现制与权责发生制相互配合、相互补充
　　 国外改革经验表明，许多已实行政府会计权责发生制的国家，没有一个完全抛弃收付实现制，而是将二者有机地结合起来。如英国和新西兰在改革过程中都同时提供权责发生制和收付实现制两种信息；再如其他各国的政府会计报告体系中均有一张以收付实现制为基础编制的现金流量表。我国可采取以下做法：
　　 1.分阶段配合。改革初期，收付实现制占主导，在一些领域可引进权责发生制；随着改革的深入，权责发生制的应用范围和深度可以逐步扩大，最后形成以权责发生制为主导，收付实现制为补充的体系。
　　 2.分领域配合。政府财务会计应以权责发生制或修正的权责发生制为主要的核算基础,政府预算会计仍应以收付实现制或修正的收付实现制为主要的核算基础（张琦，2009）。
　　 3.分行业配合。先在与企业交易和事项较为接近、关注度较高的行业(如医院与高校)引入权责发生制，再逐步向其他事业单位推广，最终扩展到整个政府公共部门。
　　（二）搞好法律法规体系建设
　　.尽早修订《预算法》和《预算法实施条例》中明显不合时宜的条文。对编制部门预算做出规定，以规范其制度的实施；对有关政府采购的问题予以确认，并适应《政府采购法》的要求，调整预算资金拨付和使用的相关规定；对国库集中收付制度予以确认。
　　2.修订《会计法》或另行制定《政府会计法》，明确权责发生制在政府会计中的地位；加快强化政府责任的相关法律法规的立法，明确政府部门的权力和责任，为强化对政府部门绩效的监督提供法定依据，明确衡量政府活动有效性和效率性的标准。
　　 3.构建以基本准则为中心的“基本准则――具体准则――应用指南”的准则框架，实现我国政府会计由制度规范向准则规范的转变。我国企业会计有会计准则，政府会计却没有会计准则。为了完善我国的会计规范体系，应尽快制定政府会计准则。基本准则在规范和界定政府单位范围的基础上，要明确政府会计目标、政府会计假设、政府会计信息质量特征、确认基础、会计要素的确认与计量、财务报告等基础性事项，为具体准则的制定提供基本框架。具体准则可借鉴我国企业会计和国际公共部门会计准则的做法，也包括三部分：一是一般业务准则，对总预算、行政单位和事业单位的共同性业务做出规定，如存货准则、无形资产准则、固定资产准则、职工薪酬或雇员福利准则等；二是会计报告准则，主要对报表的内容、格式和项目的排列做出规定，包括财务报表列报准则、合并财务报表准则、现金流量表准则等；三是特殊业务会计准则，如国库会计准则、专项资金会计准则和基金类会计准则等。
　　（三）多途径提高政府会计人员素质
　　 1.借鉴新西兰政府的做法，制定一套中长期培训计划，分批、分阶段对现有政府会计人员进行再教育和培训；或者提供优厚待遇，吸引熟悉权责发生制会计系统的企业会计人员或注册会计师进入政府会计领域。
　　 2.美国成立了政府会计师协会（ACA），专门为政府财务经理、会计人员提供培训、考试，颁发政府财务经理证书（CGFM）；英国成立了特许公共财务与会计协会（CIPFA），负责制定地方公共部门政府会计准则以及政府会计职业培训（金希萍，2008）。我国可学习其做法，恢复政府会计类资格考试，实行政府会计师资格认证以及后续教育制度。
　　（四）采取多种手段和方法，降低改革成本
　　 1.降低显性成本。第一，采用渐近式改革，降低信息的确认、计量、披露成本。权责发生制改革过程中，对政府资产进行评估并入账是一项艰巨的工作，如果采用一步到位的改革，花费时间长且成本高，可先核算容易计量的资产，然后再考虑那些较难计量的资产（如基础设施）的估价问题，同时将成本分散到各会计年度内；先在高等学校和医院进行会计改革试点积累经验，待时机成熟时将改革逐步推广，充分化解改革可能失败的风险。第二，充分学习西方成功经验，降低改革前的理论研究投入成本。新西兰是世界上第一个全面实施政府会计权责发生制并取得良好成效的国家，英国通过构建一个独特的资源会计与预算体系，实现政府会计和预算向权责发生制的转型。到目前为止，国际会计师联合会下属的国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）已发布了权责发生制下的国际公共部门会计准则31项；国际货币基金组织发布的《财政透明度手册》和《政府财政统计手册》，要求各国建立起一套以权责发生制为基础的政府会计体系。这些国家和组织在改革过程中积累了丰富的经验，我国可借鉴和参考。第三，有效利用原信息系统，降低信息系统建设成本。国库集中收付改革使大部分省市建立了政府财务管理信息系统，我国可在此基础上进行改良或升级，以满足权责发生制改革的需求，如海南省试点时在原“金财工程”基础上建成一体化的“金财工程”应用系统平台。
　　 2.降低隐性成本。第一，对政府会计信息进行适度披露，降低信息披露的负面影响。适度披露原则意味着，政府会计应区分交易或事项的性质与信息需求，选择性地引入权责发生制（张琦，2010），优先披露、提供那些利益相关者迫切需要的、且收付实现制基础又难以反映的交易与事项。第二，推进配套制度改革，降低协调成本和改革阻力。政府会计改革是财政管理领域的一项基础性变革，涉及面广、影响层次深，应尽快推动有关配套改革（如制定科学规范的政府部门财务管理制度、健全公共财政管理体系和有效的绩效管理体系），使其与现存制度相互支持和配合。海南试点的成功就是科学的财政制度和管理模式、独有的会计集中核算制度和部门预算、政府收支分类等多项改革相互配合的结果。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 张琦，张娟.政府会计改革：问题、对策和建议［J］.会计研究，2009（10）.
　　［2］ 贺敬平，王森林，杨晓林.权责发生制在我国政府财务会计中的应用［J］.会计研究，2011（6）.
　　［3］ 李建发，路军伟.对政府会计改革两个问题的看法［J］.预算管理与会计，2006（1）.
　　［4］ 金希萍.我国政府会计改革环境与政府会计改革配套措施［J］.中国管理信息化，2008（11）.
　　［5］ 石英华.从成本收益分析角度探讨我国预算会计权责发生制改革的可行性［J］.经济研究参考，2006（54）.
　　［6］ 张琦，李琳娜，王森林.基于我国环境的政府会计改革思路［J］.预算管理与会计，2010（3）.

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